III FSK 179/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Łukasz Tłuczkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.K.A. z siedzibą w P. od wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1024/23 w sprawie ze skargi G. S.K.A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2023 r., nr 1401-IEE2.711.7.45.2022.7.ASP w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1024/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. S.K.A. z siedzibą w P. (dalej jako: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2023 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, dalej jako: "u.p.e.a.") poprzez przyznanie przez WSA racji organowi, w kwestii prawidłowego oznaczenia podstawy prawnej obowiązku w tytule wykonawczym. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie wyroku w całości, uchylenie postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Jedynym zarzutem skargi kasacyjnej był zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a. poprzez przyznanie przez WSA racji organowi, w kwestii prawidłowego oznaczenia podstawy prawnej obowiązku w tytule wykonawczym. Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej mogą być wyłącznie okoliczności wymienione w art. 33 § 2 u.p.e.a. Postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się jedynie w ramach zarzutów nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty. Organ w postępowaniu wywołanym wniesionymi zarzutami, jest nimi związany i zarzuty te ograniczają zakres orzekania. Zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a. może być wniesiony wyłącznie w sytuacji, gdy obowiązek wynikający z tytułu egzekucyjnego nie jest adekwatny do obowiązku wynikającego z dokumentu, o którym mowa w art. 3 i art. 4 u.p.e.a. Należy zatem stwierdzić, że ustawodawca wymaga, aby obowiązek podlegający egzekucji był określony zgodnie z orzeczeniem, o którym mowa w art. 3 i art. 4 u.p.e.a. Stosownie do art. 3 § 1 u.p.e.a. egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ulega wątpliwości, że w rozumieniu przywołanego przepisu, orzeczeniem tym jest decyzja dotycząca wymiaru podatku. W przypadku zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia bada się, czy nie doszło do zniekształcenia w sferze przedmiotu postępowania egzekucyjnego, ujawnionego w tytule wykonawczym w porównaniu do obowiązku wynikającego z orzeczenia. Owo zniekształcenie przedmiotu postępowania egzekucyjnego może odnosić się zarówno do rodzaju egzekwowanego obowiązku, jak i innych jego parametrów, w tym daty jego powstania (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1077/22). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Z przyjętego przez Sąd I instancji i niepodważonego stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że w tytule wykonawczym z dnia 18 sierpnia 2022 r. w części D. zatytułowanej "Dane dotyczące należności pieniężnych" w miejscu identyfikacji podstawy prawnej obowiązku podano "DECYZJA [...]" (pkt D.4), zaś przy określeniu daty wydania orzeczenia wskazano "2022-06-08" (pkt D.5). Decyzja ta, wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej jako: "O.p."), utrzymywała w mocy decyzję organu I instancji z dnia 10 marca 2022 r., którą określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Rację ma Sąd I instancji wskazując, że decyzja organu II instancji stanowi zwieńczenie ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Zgodnie bowiem z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, że organ odwoławczy jest zobowiązany powtórnie rozstrzygnąć i przeanalizować sprawę, a nie jedynie skontrolować kwestionowany w drodze odwołania akt. W konsekwencji posłużenie się przez organ odwoławczy, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., sformułowaniem "utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję" jest równoznaczne z wydaniem decyzji, której rozstrzygnięcie pokrywa się z treścią rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Jeżeli zatem decyzja organu I instancji określa kwotę podatku, to decyzja odwoławcza "utrzymująca ją w mocy" jest w istocie decyzją określającą ten podatek w takiej samej wysokości. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji oznacza, że organ odwoławczy doszedł w wyniku swojego postępowania w sprawie do takiej samej konkluzji, jak organ I instancji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest zatem identyczne (pokrywa się) z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu organu I instancji. Przy czym co do zasady, to decyzja ostateczna podlega wykonaniu w trybie przepisów u.p.e.a.. W konsekwencji nie zasługiwało na aprobatę stanowisko Skarżącej, że powołanie w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej obowiązku decyzji organu odwoławczego było nieprawidłowe, bowiem decyzją określającą obowiązek podlegający egzekucji jest decyzja organu pierwszej instancji. W orzecznictwie podkreśla się, że w przypadku gdy decyzją ostateczną utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, niepowołanie decyzji ostatecznej w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej egzekucji, nie ma znaczenia prawnego dla istnienia egzekwowanego obowiązku. W ramach postępowania egzekucyjnego w administracji, wykonaniu nie podlega bowiem decyzja ostateczna, ale obowiązek wynikający z decyzji ostatecznej. W myśl art. 2 § 1 oraz art. 3 § 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają obowiązki i stosuje się ją do obowiązków. Nawet zatem powołanie w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej egzekucji decyzji nieostatecznej w sytuacji, gdy decyzja ostateczna nakłada na adresata decyzji dokładnie taki sam obowiązek, jaki nałożony był decyzją organu I instancji, utrzymaną w mocy tą pierwszą decyzją, pozostaje bez wpływu na kształt obowiązku ciążącego na adresacie decyzji obu instancji. Obowiązek wynikający z obu decyzji będzie bowiem taki sam. To zaś w przypadku, gdy postępowanie egzekucyjne w administracji służy urzeczywistnieniu obowiązku, nie pozwala przyjąć tezy, że uchybienie formalne, jakim w istocie jest powołanie w tytule wykonawczym decyzji nieostatecznej, miało znaczenie prawne dla bytu postępowania egzekucyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt II OSK 1419/10; z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II OSK 1779/07). Tym samym nie można podzielić poglądu Skarżącej, że organ egzekucyjny powołując decyzję organu II instancji w tytule wykonawczym, de facto określił obowiązek niezgodnie z tą decyzją. W przypadku oddalenia skargi na postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Taka zaś sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie, albowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. s. Anna Dalkowska s. Bogusław Woźniak s. Krzysztof Przasnyski (spr.)