III FSK 1808/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: P. sp. z o.o. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 745/19 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: P. sp. z o.o. z siedzibą w K.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 czerwca 2019 r., nr 1001-IEE1.711.82.2019.3/MF w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 20 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 745/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej P. sp. z o.o. z siedzibą w K.) (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 18 czerwca 2019 r. w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego, w oparciu o art. 173 oraz art. 174 i n. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm; dalej: p.p.s.a.) zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku z uwagi na błędną ocenę części dowodów znajdujących się w aktach sprawy oraz niewyjaśnienie, dlaczego przywołane przez Skarżącą w skardze argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, co w konsekwencji uniemożliwiło Spółce poznanie motywów rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, b. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonego postanowienia przez Sąd I instancji pomimo wydania go z naruszeniem art. 7, art. 8, art. 77 i art. 80, art. 124 § 1 i § 2, art. 138 § 1 i § 2 w zw. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm; dalej: k.p.a.) w zw. z art. 54 § 1 i 5 oraz art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm; dalej: u.p.e.a.) polegającym na nieuwzględnieniu zarzutu braku całościowego rozpoznania i przeanalizowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wszystkich podniesionych przez Skarżącą zarzutów oraz nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Skarżącej, obowiązek taki spoczywał na organie nadzoru, a jego niedopełnienie skutkowało pominięciem rozpoznania kwestii legalności działania organu pierwszej instancji, a w konsekwencji nieprawidłowe ustosunkowanie się do skargi i wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonego postanowienia, c. art. 154 § 1 i art. 29 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji zarzutu dotyczącego wystawienia zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym w oparciu o nieprawidłowo wydane zarządzenia zabezpieczenia, tj. wobec braku podstaw prawnych do wystawienia zarządzeń zabezpieczeń, d. art. 29 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji zarzutu dotyczącego wadliwego wystawienia zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym w oparciu o nieprawidłowo doręczone zarządzenia zabezpieczenia, tj. doręczone z pominięciem prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika, co jest równoznaczne z pominięciem strony, a zatem na podstawie niewprowadzonych do obrotu prawnego na moment dokonania zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym, e. art. 29 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji zarzutu dotyczącego wystawienia zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym przedwcześnie, a zatem w sposób wadliwy, pozbawiając Spółkę przysługującego jej prawa do wniesienia zarzutów na zarządzenia zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a., przed ustosunkowaniem się do przedmiotowego zawiadomienia o zajęciu, przez dłużnika zajętej wierzytelności - Prokuraturę Regionalną w Łodzi. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj.: a. niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm; dalej: u.o.k.s.) w zw. z art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: o.p.), w zw. z art. 29 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez nierozpoznanie i pominięcie przez Sąd pierwszej instancji zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia faktu prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy przy kalkulacji odsetek od zaległości podatkowej, tym samym pomijając ww. zarzut Spółki podniesiony w skardze z 10 stycznia 2019 r., b. niewłaściwe zastosowanie art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji zarzutu Spółki dotyczącego sporządzenia wadliwego uzasadnienia wydanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowienia uniemożliwiającego poznanie faktycznych motywów tego rozstrzygnięcia, naruszającego także zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, uznając tym samym, iż uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia wymogi określone w art. 107 § 3 k.p.a. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. ze względu na fakt, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, a w każdym przypadku zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem. Wniesiono także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pismem z 1 kwietnia 2020 r. Skarżąca uzupełniła swoje stanowisko w sprawie. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 29 grudnia 2022 r. na podstawie art. 15zzs[4] ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to Skarżąca otrzymała 26 stycznia 2023 r., zaś organ odwoławczy – 23 stycznia 2023 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (28 marca 2023 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w granicach jakie zakreśli strona w ramach podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), która w tej sprawie nie zachodzi. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że na mocy art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d u.p.e.a. Dział pierwszy u.p.e.a. zawiera zarówno przepis regulujący instytucję skargi na czynność egzekucyjną (art. 54 u.p.e.a.), jak i przepisy odnoszące się do instytucji zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 33 i nast. u.p.e.a.). Oznacza to, że w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy zarówno o skardze na czynność egzekucyjną (zabezpieczającą), jak i o zarzutach w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego). Podstawowym środkiem prawnym służącym obronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym (zabezpieczającym) są zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego). W szczególności na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. zobowiązany może zgłosić zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje również skarga na czynność egzekucyjną, która jest jednak subsydiarnym środkiem prawnym w stosunku do zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego i odnosić się może wyłącznie do kwestii poprawności (zgodności z prawem) określonej czynności egzekucyjnej, ale nie do podstaw i przebiegu postępowania egzekucyjnego, ponieważ do ich kwestionowania z różnych przyczyn – wymienionych w art. 33 § 1 u.p.e.a. – służą właśnie zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Jeżeli zatem zobowiązany podnosi okoliczność, która stanowić może przedmiot zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, winien to czynić z wykorzystaniem tego właśnie środka prawnego; jeżeli natomiast czyni to w ramach skargi na czynność egzekucyjną, jest to działanie prawnie bezskuteczne, bowiem w ramach takiej skargi przesłanki wskazujące na wadliwość prowadzenia egzekucji administracyjnej nie mogą być badane. Nie ma bowiem podstaw, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego (por.: wyrok NSA z 6 października 2021 r., III FSK 4238/21). Skarga na czynności egzekucyjne jest środkiem o charakterze subsydiarnym, co oznacza, że stanowi uzupełnienie innych środków zaskarżenia, a zakres wykorzystania skargi jest ograniczony przez zakres stosowania innych środków prawnych (zob.: wyrok NSA z 18 listopada 2015 r., II FSK 2594/13). Odnosząc te uwagi do sprawy będącej przedmiotem rozpoznania należy zauważyć, że w ramach skargi na czynność zabezpieczającą Skarżąca nie mogła skutecznie podnosić kwestii merytorycznych (m.in. braku podstaw do wystawienia zarządzenia zabezpieczającego, czy nieprawidłowego naliczania odsetek), nie mogły być bowiem podstawą wniesienia skargi na czynność egzekucyjną (zabezpieczającą). Z tej też przyczyny chybione są podstawowe zarzuty skargi kasacyjnej, że zagadnienie niedopuszczalności środka zabezpieczającego może być oceniane w ramach postępowania zainicjowanego skargą na czynność zabezpieczającą, podczas gdy mogłoby ono być badane dopiero wówczas, gdyby Skarżąca zgłosiła zarzut oparty na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Co się zaś tyczy kwestii wadliwego wystawienia zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym w oparciu o nieprawidłowo doręczone zarządzenia zabezpieczenia, tj. z pominięciem prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika wskazać należy, że postępowanie egzekucyjne nie jest kontynuacją postępowania rozpoznawczego i wymiarowego, a więc kontrolnego czy podatkowego. Powoduje to, że umocowanie pełnomocnika strony, ustanowionego w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nie rozciąga się na postępowanie egzekucyjne (zabezpieczające w fazie wykonawczej) (zob. wyrok NSA z 2 marca 2022 r., III FSK 315/21 i cyt. tam orzecznictwo). W rezultacie, Sąd podzielił wyrażony w ww. orzeczeniu pogląd, że skoro na mocy art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I u.p.e.a., a więc także art. 26 § 5 u.p.e.a., to wszczęcie postępowania zabezpieczającego następuje – poza innymi przypadkami - również z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia, o czym stanowi wprost art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. A zatem również w postępowaniu zabezpieczającym, w fazie wykonawczej regulowanej przepisami u.p.e.a., nieskuteczne prawnie jest umocowanie pełnomocnika zobowiązanego, dokonane w postępowaniu rozpoznawczym (kontrolnym lub podatkowym). W związku z powyższym udział pełnomocnika zobowiązanego w postępowaniu zabezpieczającym w fazie wykonawczej możliwy jest dopiero w następstwie udzielenia mu stosownego upoważnienia po wszczęciu tego postępowania, a zatem po doręczeniu odpisu zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio zobowiązanemu. Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia pełnomocnikowi umocowanemu do reprezentowania podatnika, a więc umocowanemu wtedy, gdy podatnik statusu zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym jeszcze nie uzyskał, oznaczałoby dokonanie czynności do rąk pełnomocnika ustanowionego w innej sprawie. W konsekwencji byłaby to więc czynność wadliwa i pozostawałoby w sprzeczności z gwarancyjnym charakterem przepisów o doręczeniach, których istotą jest zapewnienie podatnikowi lub zobowiązanemu pełnej wiedzy o jego sytuacji prawnej w związku z prowadzeniem określonych postępowań z jego udziałem; wiedzę tę winien czerpać od prowadzących te postępowania organów władzy publicznej, a nie od podmiotów trzecich, a zatem WSA trafnie nie podzielił i tego z podniesionych przez Spółkę zarzutów. Rację ma również Sąd pierwszej instancji uznając za niezasadny zarzut przedwczesnego wystawienia zawiadomienia o dokonanym zajęciu. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się, że fakt wydania przez Prokuratora Regionalnego w Łodzi postanowienia stanowiącego de facto realizację dokonanego zajęcia pozostawał bez wpływu na możliwość skorzystania przez Spółkę z prawa wniesienia zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. Zwłaszcza, iż jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, Skarżąca miała prawo zaskarżyć ww. postanowienie do sądu powszechnego, a mimo to tego nie zrobiła. Jest to o tyle istotne, że z akt sprawy wynika, iż faktycznie środki pieniężne zostały przekazane dopiero po uprawomocnieniu się rzeczonego postanowienia prokuratora. Mając na uwadze wszystkie wskazane wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał więc wszystkie zarzuty oparte na podstawie art. 154 § 1, art. 29 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a, a także zarzuty oparte na niewłaściwym zastosowaniu art. 24 ust. 5 u.o.k.s. w zw. z art. 53 § 1 o.p. w zw. z art. 29 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdza ponadto, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Nie stanowi o naruszeniu przepisu statuującego wymogi uzasadnienia stwierdzenie Skarżącego odnoszące się do niewystarczającego uzasadnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na zaprezentowany przez Sąd pierwszej instancji charakter środka prawnego jakim jest skarga na czynności egzekucyjne wraz ze wskazaniem zakresu postępowania wszczętego tym środkiem prawnym nie można podzielić pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż nie zostały naruszone przez organy art. 7, art. 8, art. 77, art. 80, art. 124 § 1 i § 2, art. 138 § 1 i § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Bogusław Woźniak Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski(spr)