III FSK 1894/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 862/19 w sprawie ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 lutego 2019 r., nr 2201-IEW-1.4123.554-555.2018/KB w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 16 października 2019 r., I SA/Gd 862/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. Z. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 25 lutego 2019 r., nr 2201-IEW-1.4123.554-555.2018/KB, wydaną w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe "L." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej: "Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, że organ prawidłowo zinterpretował i zastosował kwestionowane przez Skarżącego przepisy materialnoprawne, tj. art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: "o.p."). Zdaniem Sądu, dowody zgromadzone w sprawie były wystarczające do uznania, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki wystąpiły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu zaprzestania regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Przyczyna niewypłacalności, związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku Spółki i tego, czy zobowiązania przekraczają jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, z których wynika, że Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań począwszy od lutego 2013 r. Dowodom przedstawionym przez organ Skarżący nie przeciwstawił żadnych kontrdowodów, nie zdołał też podważyć ich wiarygodności. Spółka stała się niewypłacalna z dniem 16 lutego 2013 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z 7 listopada 2014 r. został zgłoszony po upływie czasu właściwego w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną złożyły Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżonemu wyrokowi postawione zostały zarzuty: I. naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a."), które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 i art. 199 o.p., poprzez bezzasadne oddalenie skargi pomimo braku dostatecznego zebrania przez organy podatkowe materiału dowodowego w zakresie umożliwiającym rozstrzygnięcie kwestii istnienia wszystkich przesłanek warunkujących pociągnięcie Skarżącego do odpowiedzialności za zaległości Spółki, co wyraża się w szczególności brakiem przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony oraz dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów, audytu i rachunkowości na okoliczność ustalenia momentu, w którym zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki, pomimo, że przeprowadzenie tych dowodów było niezbędne dla ustalenia istnienia tych przesłanek i co w konsekwencji doprowadziło sąd do błędnego przekonania, że przesłanki odpowiedzialności Skarżącego na podstawie art. 116 o.p. solidarnie ze Spółką oraz jej byłym prezesem zarządu, zostały spełnione; 2) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 134 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez bezzasadne oddalenie skargi w wyniku dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w szczególności w zakresie ustalenia momentu, w którym zaistniały przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki poprzez przyjęcie, że przesłanki te powstały w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, czego następstwem było orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za cudzy dług pomimo występowania przesłanki negatywnej uniemożliwiającej pociągnięcie osoby trzeciej do odpowiedzialności w postaci braku winy Skarżącego w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie; 3) art. 151 w zw. z art. 3 §1 w zw. z art. 134 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w kontekście podniesionych przez Skarżącego na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 121 § 1 w zw. z art. 191, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 i art. 199 o.p.); II. naruszenie przepisów prawa materialnego (174 pkt 1p.p.s.a.), tj.: a) art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 z późn. zm., dalej: "p.u.n."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne ustalenie momentu, w którym zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, w tym w szczególności błędną, zbyt uproszczoną i nadmiernie rygorystyczną wykładnię pojęcia "niewypłacalności" polegającą na uznaniu, że nieuregulowane w terminie drugiego z kolei zobowiązania wypełnia przesłankę niewypłacalności, czego następstwem było nieprawidłowe przyjęcie odpowiedzialności Skarżącego za cudzy dług, pomimo występowania negatywnej przesłanki tj. braku winy Skarżącego w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zasądzenie od Skarbu Państwa - Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Wniósł także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.)., nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W złożona w tej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W takim przypadku, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż uznanie ich za uzasadnione może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. Kolejność ta może jednak ulec zmianie, gdy dla oceny zarzutów procesowych niezbędnym staje się uprzednie dokonanie prawidłowej wykładni prawa materialnego, która ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych (por.: wyrok NSA z 26 lutego 2010 r., I FSK 486/09). Taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie, bowiem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą ustaleń organów podatkowych w kwestii braku przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. To zaś wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n., w zakresie prawidłowego rozumienia przesłanek wyłączjących odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie od dawna i jednolicie prezentowany jest pogląd, że wynikające z art. 116 § 1 o.p. tzw. przesłanki egzoneracyjne, to okoliczności, które powinien wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki (zob. np. wyroki NSA z 26 października 2005 r., I FSK 30/05 i I FSK 192/05; z 16 marca 2023 r., III FSK 3298/21). Należą do ich zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo wykazanie brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Przy czym użyty w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. zwrot "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości" oznacza niezgłoszenie wniosku w ogóle, jak też sytuację, w której wniosek został złożony po upływie właściwego terminu (zob. szerzej wyrok NSA z 27 lutego 2020 r., II FSK 756/18). Badając kryterium braku winy w tego typu sprawach, powinno przyjmować się obiektywny miernik staranności, jaka może być wymagana od strony, która w należyty sposób dba o swoje interesy (zob. np. wyroki NSA: z 25 stycznia 2012 r., I FSK 385/11; z 27 maja 2014 r., II FSK 1450/12; z 4 lipca 2019 r., II FSK 2589/17). Bez znaczenia pozostają pobudki kierujące członkiem zarządu, w tym okoliczność, że nie zgłaszając takiego wniosku, działał on w dobrej wierze, bądź był przekonany, że w danym momencie nie zachodzi jeszcze realna potrzeba wnioskowania o ogłoszenie upadłości spółki. Oczywiście nie można pozbawić członka zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niewystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek takiego działania, jeżeli w jego ocenie możliwe jest jeszcze opanowanie sytuacji finansowej spółki. Jeżeli jednak członek zarządu zdecyduje się podjąć takie ryzyko, powinien czynić to z pełną świadomością wiążącej się z tym odpowiedzialności (zob. M. Domagała, Przesłanki uwolnienia się członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych, Toruński Rocznik Podatkowy 2017, s. 280-281). Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 p.u.n.). Z kolei dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.). W takiej sytuacji dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 p.u.n.). W orzecznictwie wskazuje się, że nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia, ani też jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym (wyrok NSA z 4 sierpnia 2021 r., III FSK 3849/21). Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20). W tej sprawie Skarżący stoi na stanowisku, że organy nie przeprowadziły prawidłowo postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia momentu, w którym zaistniały podstawy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, przyjmując przy tym rygorystyczną wykładnię pojęcia "niewypłacalności", tj. że nieuregulowane w terminie drugiego z kolei zobowiązania wypełnia tę przesłankę. Skarżący akcentuje przy tym, że w momencie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu sytuacja finansowa Spółki nie uzasadniała złożenia wniosku o upadłość. Problemy finansowe Spółki rozpoczęły się dopiero pod koniec 2013 r., kiedy wskutek bezprawnego pozbawienia posiadania ruchomości (linii produkcyjnej, suszarni oraz ładowarek), Spółka została pozbawiona możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji biomasy. O stanie niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. nie mogą między innymi świadczyć zaległości w podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r., których dotyczy decyzja organu podatkowego wydana 20 kwietnia 2016 r., a wiec prawie trzy lata po zaprzestaniu sprawowania funkcji członka zarządu przez Skarżącego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja ta nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z decyzji organu odwoławczego Spółka nie regulowała swych należności w okresie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Dotyczy to między innymi należności w podatku VAT za kwiecień i maj 2013 r. W orzecznictwie przyjmuje się, że ocena przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n., powinna nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, a nie deklaracji podatkowej, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Taki pogląd wyrażony został w uzasadnieniu uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 i dość jednolicie prezentowany jest w późniejszym orzecznictwie (zob. np. wyroki: z 6 lutego 2015 r., II FSK 241/13; z 6 października 2016 r., I FSK 41/15; z 1 lipca 2021 r., III FSK 3623/21 i III FSK 3624/21; z 11 sierpnia 2021 r., III FSK 3902/21). Pogląd ten podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. Nie można więc zgodzić się ze Skarżącym, że nie można było od niego oczekiwać złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w sytuacji, kiedy ze złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych nie wynikały zaległości podatkowe. Deklaracje te zostały zakwestionowane, a prawidłowa wysokość zobowiązań podatkowych została określona w decyzjach organu podatkowego. Niezależnie więc od pozostałych kwestii, nie można zgodzić się ze Skarżącym, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z 7 listopada 2014 r. został złożony we właściwym czasie. W świetle ustaleń organów podatkowych taki wniosek powinien zostać złożony jeszcze w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. Trzeba przy tym podkreślić, że przesłanka egzoneracyjna, wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. W tym zakresie należy odróżnić obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości. Czym innym jest możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego, zaś czym innym konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli dłużnik staje się niewypłacalny. Należy przy tym podkreślić szczególny charakter regulacji zawartej w art. 116 § 1 o.p., która dotyczy odpowiedzialności za dług publiczny. Odpowiedzialność ta nie wynika ze stosunków cywilnoprawnych, w których obowiązują odmienne reguły dotyczące dochodzenia należności od podmiotów zobowiązanych. Odpowiedzialność osób trzecich na gruncie o.p. ma inny charakter i służy innym celom. Nie można zatem "mechanicznie" przenosić poglądów ukształtowanych na gruncie regulacji prywatnoprawnych do instytucji unormowanych w regulacjach publicznoprawnych. W świetle tych uwag niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia zarówno prawa procesowego oraz prawa materialnego. Zebrany w tej sprawie materiał dowodowy słusznie sąd pierwszej instancji ocenił za wystarczający do podjęcia zaskarżonej decyzji. W tej sprawie nie zachodziła potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego, poprzez przesłuchanie świadków, czy też powołanie biegłego w celu ustalenia "właściwego" czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Do ustalenia stanu niewypłacalności Spółki nie jest wymagana wiedza specjalna. W art. 11 ust. 1 p.u.n. prawodawca nie powiązał bowiem stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów, które to okoliczności są badane w postępowaniu dowodowym, które jak wiadomo prowadzi organ podatkowy, a nie biegły (wyrok NSA z 13 kwietnia 2023 r., III FSK 2045/21). Z tego względu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 i art. 199 o.p., postawione w powiązaniu z art. 151 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a., a także oddzielnie postawione zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 134 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. W konsekwencji niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 3 §1 w zw. z art. 134 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a także art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 11 p.u.n. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). SNSA Wojciech Stachurski SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Dominik Gajewski