III FSK 2069/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 556/19, w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2019 r., nr SKO 4011/642/18, w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 556/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżąca w piśmie złożonym 17 lipca 2018 r. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji ustalających wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2004 – 2016 z powodu wydania ich z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu wskazała, że z uwagi na dokonaną bez jej wiedzy na wniosek Urzędu Gminy S. i obowiązującą od 2004 r. zmianę klasyfikacji części gruntów z rolnego "R" na budowlany "B", o której to zmianie dowiedziała się w 2016 r., płaciła bezpodstawnie podatek od nieruchomości, a nie podatek rolny. Podkreślając, że sporny grunt w dniu zakupu (18 marca 1986 r.) był sklasyfikowany jako rolny i nie zachodziły na nim żadne zmiany, podniosła, iż po złożeniu wniosku z 16 maja 2016 r. w przedmiocie dokonania zmiany grunt ten na podstawie zawiadomienia z 6 października 2016 r. został ponownie sklasyfikowany jako rolny. Dodała, że pozostając w zaufaniu do urzędu, nie odwołała się od decyzji wymiarowych. Decyzją z 20 listopada 2018 r., nr SKO 4011/441/18, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu odmówiło wszczęcia postępowania z uwagi na upływ określonego w art. 249 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) 5-letniego terminu do skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. W ocenie organu, decyzja wymiarowa została doręczona skarżącej 10 lutego 2009 r. (prawidłowo winno być 11 lutego 2009 r., co wynika z własnoręcznie wpisanej przez stronę obok podpisu daty odbioru decyzji), a zatem termin do wniesienia żądania upływał 11 lutego 2014 r. Powyższe oznaczało, że wniosek z 17 lipca 2018 r. należało uznać za wniesiony po upływie ww. terminu ustawowego. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej skarżąca podniosła, że za datę doręczenia jej decyzji wymiarowej należało przyjąć 6 października 2016 r., gdyż dopiero w tej dacie mogła zapoznać się z jej treścią. Zdaniem strony, jeżeli decyzja wymiarowa była wadliwa, jej doręczenie nie było skuteczne i w takiej sytuacji pod uwagę winno się brać moment wykrycia błędu, a nie jej doręczenia. Ponadto, z uwagi na okoliczność, że decyzja zawierała błędne ustalenia faktyczne, skarżąca nie mogła zrozumieć treści rozstrzygnięcia, a tym samym wnieść odwołania. W ocenie skarżącej zasada trwałości decyzji ostatecznych nie dotyczy decyzji bezprawnych. W wyniku rozpoznania odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję tego organu z 20 listopada 2018 r. W uzasadnieniu wskazano, że określony w art. 249 § 1 pkt 1 O.p. termin jest terminem prawa materialnego, co oznacza, że jego upływ powoduje wygaśnięcie prawa do żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności i nie podlega przywróceniu. Uchybienie temu terminowi powoduje brak możliwości rozpoznania wniosku pod kątem wskazanych przez stronę wadliwości decyzji ostatecznej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 121 O.p. oraz art. 249 § 1 O.p., powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podzielił stanowiska skarżącej i oddalił skargę. Zwracając uwagę na szczególną rolę nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych w drodze wznowienia postępowania czy stwierdzenia nieważności aktu, reżim prawny wiążący się z przesłankami dopuszczalności wszczęcia postępowania w zakresie wskazanych trybów oraz doniosłość prawną zasady trwałości decyzji ostatecznych, sąd pierwszej instancji za niedopuszczalne uznał stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie wskazanych nadzwyczajnych środków odwoławczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyjaśnił, że nadzwyczajne postępowanie zainicjowane wnioskiem o stwierdzenie nieważności aktu wszczyna się celem zbadania, czy decyzja obarczona jest kwalifikowanymi wadami wymienionymi w art. 247 § 1 O.p, wyłącznie w sytuacji spełnienia przewidzianych dla tego trybu wymogów formalnych, w tym złożenia wniosku w odpowiednim czasie, będącym – jak słusznie zauważył organ - nieprzywracalnym terminem prawa materialnego, którego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia do zgłoszenia żądania wszczęcia postępowania w sprawie. Wobec znajdującego się w aktach sprawy dowodu doręczenia skarżącej decyzji wymiarowej 11 lutego 2009 r., za bezsporną w sprawie sąd uznał okoliczność daty rozpoczynającej bieg terminu, o którym mowa w art. 249 § 1 pkt 1 O.p., zaś ocenę organu co do niespełnienia przez stronę warunku zawartego w rzeczonym przepisie skorelowaną z koniecznością wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej – za słuszną i odpowiadającą prawu. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że argumenty podniesione w skardze nie podważyły prawidłowości przyjęcia przez organ daty doręczenia decyzji wymiarowej za 2009 r., uznając, że przedstawione w treści środka zaskarżenia twierdzenia koncentrowały się na kwestiach mogących być poddanymi ocenie wyłącznie podczas merytorycznego rozpoznania wniosku. Ocena ta, wobec formalnej decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania, uniemożliwiła organom podatkowym przeprowadzenie jakichkolwiek dowodów w sprawie, w szczególności w sferze potencjalnych wadliwości decyzji ostatecznej. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy: 1) art. 122 i art. 121 O.p. poprzez nieustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia, w szczególności dotyczących świadomego i wadliwego działania organów w sprawie, których skutkiem było nieprawidłowe zapoznanie się przez skarżącą z decyzjami w 2016 r., co oznacza, że dopiero od tej daty winien być liczony termin 5-letni; 2) art. 249 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i błędne przyjęcie, że żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od doręczenia decyzji, bez uwzględnienia, iż z winy organów formalne doręczenie decyzji nie skutkowało możliwością zweryfikowania jej treści z uwagi na rażące naruszenie prawa przez organ wydający decyzję wymiarową. Przy tak zakreślonych zarzutach kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie z 30 stycznia 2020 r. skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 15 września 2022 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to skarżąca otrzymała 30 września 2022 r., zaś organ – 27 września 2022 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (22 listopada 2022 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Rozpatrywana sprawa dotyczy zasadności oddalenia skargi przez WSA we Wrocławiu na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Skarżąca, uzasadniając swój wniosek, wskazała, że bezpodstawnie opodatkowano część jej gruntów podatkiem od nieruchomości jako tereny mieszkaniowe "B" zamiast rolne "R". Gdy Skarżąca zauważyła błąd w ewidencji gruntów i budynków, doprowadziła w 2016 r. do jej zmiany, aby odpowiadała ona stanowi rzeczywistemu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przytoczono pogłębioną analizę prawną istoty postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, która nie została zakwestionowana w skardze kasacyjnej, gdyż Skarżąca w ogóle do niej się nie odniosła. Kluczowe znaczenie dla Sądu pierwszej instancji miała okoliczność, że żądanie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zostało wniesione po upływie 5 lat od jej doręczenia. Ze stanowiskiem WSA we Wrocławiu należy się zgodzić. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego, ale jest odrębnym trybem weryfikacji rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem, o charakterze nadzwyczajnym, ograniczającym się wyłącznie do badania wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W przypadku przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. badanie sprowadza się do oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z samej treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 139/20). Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu (por. wyrok NSA z 21 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1070/19). Istotnym jest, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może być wszczynane w sposób dowolny, a wyłącznie w sytuacjach, w których ustawodawca na to pozwolił. Jednym z wymogów jest złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji we właściwym terminie. Kwestię tę rozstrzyga art. 249 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w szczególności jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od doręczenia decyzji. Aspekt ten i jego znaczenie procesowe zostało w sposób jednoznaczny wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z akt administracyjnych w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że pierwszoinstancyjna decyzja wymiarowa została doręczona skarżącej 11 lutego 2009 r., a zatem termin do wniesienia żądania upływał 11 lutego 2014 r. Powyższe oznaczało, jak słusznie zauważył organ odwoławczy i Sąd pierwszej instancji, że wniosek z 17 lipca 2018 r. należało uznać za wniesiony po upływie ww. terminu ustawowego. Jeszcze raz podkreślić należy, że z art. 249 § 1 pkt 1 O.p. wynika, iż uwzględnienie żądania strony i wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji zostało uzależnione od jego wniesienia w terminie. Zgodnie z art. 12 § 4 O.p., termin taki jest liczony od dnia doręczenia decyzji ostatecznej i wynosi 5 lat (jest to także maksymalny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych). Wyżej wskazany termin jest terminem prawa materialnego, gdyż jego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia do zgłoszenia żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Jest to termin, który nie podlega przywróceniu. Strona sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 249 § 1 O.p. wiąże z niedoręczeniem w sposób skuteczny decyzji organu pierwszej instancji "ze względu na to, że jej treść nie odpowiadała faktom ani prawu i wprowadzono stronę w błąd". Autor skargi kasacyjnej zdaje się nie do końca rozumieć, na czym polega istota doręczenia decyzji. Spostrzeżenie to potwierdza również ostatni akapit uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym wywodzi, że decyzja w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania podatkowego "nie była wydawana na podstawie przepisów ordynacji podatkowej lecz na podstawie przepisów ustawy o podatku rolnym i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych", które to normy "nie przewidują pięcioletniego terminu do składania wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji". Jedynie dla porządku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że o ile materialnoprawną podstawę wydania decyzji wymiarowej stanowiły wymienione ustawy podatkowe, to jednak były one podejmowane zgodnie z zasadami ustalonymi w ustawie - Ordynacja podatkowa, która reguluje w sposób ogólny polskie prawo podatkowe, w tym materialne oraz procesowe. Już samo doręczenie decyzji (aktu administracyjnego) powoduje, że wchodzi ona do obrotu prawnego i organ jest związany zawartym w niej rozstrzygnięciem (art. 212 O.p.). Z momentem doręczenia strona poznaje treść decyzji i od niej tylko zależy to, czy skorzysta z przysługującego jej środka odwoławczego, czy też nie. Z tych też względów nie można zgodzić się ze Skarżącą, że termin pięcioletni do wniesienia żądania powinien być liczony od 2016 r., w którym to roku strona "prawidłowo zapoznała się" z decyzjami. Fakt, że podatnik nie zgadza się z decyzją, albo że nie zrozumiał jej treści w momencie faktycznego doręczenia, nie oznacza, iż nie została ona doręczona. Zauważyć też należy, że ani w podstawach skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu Skarżąca nie podnosiła zarzutu naruszenia przepisów dotyczących doręczania decyzji (np. art. 211 O.p. w powiązaniu ze stosownymi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym kontekście nie zasługują na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 122 i art. 121 O.p. Przypomnieć też wypada, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, która zachodzi jedynie w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żaden z tych przypadków w rozpatrywanej sprawie nie występuje. W konsekwencji oznacza to związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnej jej podstawami, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Uznając za nieuzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Paweł Dąbek Krzysztof Winiarski Jolanta Sokołowska