III FSK 2159/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Anna Błażejczyk, , po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 500/19 w sprawie ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 marca 2019 r., nr 3001-IEW2.4123.47.2018 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 17.01.2020 r. o sygn. I SA/Po 500/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E.S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 29.03.2019 r., nr 3001-IEW2.4123.47.2018, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji, z pominięciem dowodów w postaci: a) operatu szacunkowego z 16.12.2018 r.; b) wydruków z elektronicznej księgi wieczystej, według których nieruchomość stanowiąca współwłasności S. sp. z o.o. (dalej: spółka) jest wolna od jakichkolwiek obciążeń i wzmianek w dziale III i lV nieruchomości, w tym jest składnikiem nadającym się do prowadzenia egzekucji oraz zaspokojenia zobowiązań podatkowych w całości lub znacznej części; 2) art. 197 § 1 w związku z art. 122 o.p. przez odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne co do ustalenia momentu niewypłacalności spółki oraz ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co skutkowało nieustaleniem okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym w toku postępowania nie udzielono odpowiedzi do kiedy członek zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki; 3) art. 229 w związku z art. 187 § 1 i art. 197 § 1 o.p. przez zaniechanie przez organ odwoławczy uzupełnienia postępowania podatkowego o opinię biegłego w zakresie ustalenia chwili niewypłacalności oraz ustalenia właściwego czasu do złożenia przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a przez to organ odwoławczy, poprzestając na ustaleniach dokonanych przez organ pierwszej instancji, nie dokonał ustalenia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący i zgodny z prawdą materialną oraz nie wyjaśnił okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a które wymagały wiedzy specjalnej; 4) art. 201 § 1 pkt 2 o.p., pomimo że organ podatkowy powziął informację o toczącym się sporze o zasiedzenie nieruchomości przed Sądem Rejonowym Poznań - Nowe Miasto i Wilda w Poznaniu - nieruchomości stanowiącej majątek spółki wskazany przez członka zarządu i organ stwierdzając, że ma on wpływ na toczące się postępowanie przeciwko członkowi zarządu, organ nie zawiesił postępowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia sprawy mającej znaczenie dla wyniku postępowania o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu ostateczne postępowanie o zasiedzenie nieruchomości, które zdaniem organu pozbawiało tego majątku zdatności do egzekucji zakończyło się w pierwszej instancji rozstrzygnięciem korzystnym dla spółki (orzeczenie nie jest prawomocne); 5) art. 107 § 1 w związku z art. 116 § 1, art. 133 § 1 i art. 166 § 1 o.p. przez prowadzenie odrębnego postępowania przeciwko dwóm członkom, a obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie, po uprzednim ustaleniu, postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym ponosić taką odpowiedzialność. Wymaganie takie da się wyprowadzić z art. 107 § 1 o.p. w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi, w tym z art. 116 § 1 oraz art. 133 § 1 o.p. ocenianymi w kontekście zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 o.p.; 6) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 233 § 1 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. przez zaakceptowanie przedwczesnego wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji, pomimo oddalenia wniosków dowodowych zmierzających do ustalenia okoliczności braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak również nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego celem ustalenia pełnego stanu faktycznego niezbędnego do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, przez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów przedsiębiorstw na okoliczność czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; 7) art. 121 § 2 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez wydanie decyzji w sprawie pomimo niepełnego i wadliwego ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności z pominięciem przeprowadzenia wnioskowanych czynności mających na celu prawidłowe ustalenie okoliczności braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 116 § 1 pkt 2 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki w likwidacji, podczas gdy wykazano istnienie przesłanek egzoneracyjnych wobec wskazania majątku spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie należności w całości lub znacznej części, w tym: a) udział [...] we własności w nieruchomości przy ul. [...] w P., której wartość rzeczoznawca w operacie z 16.12.2018 r. określiła na kwotę 350.700 zł i która nadaje się do egzekucji, gdyż w dziale III (ograniczenia, roszczenia) nieruchomości nie ma żadnych wpisanych ograniczeń co do rozporządzania nieruchomością lub wzmianek oraz dział IV (hipoteka) jest wolny od jakichkolwiek wpisów i wzmianek; b) własności w nieruchomości w P., która nadaje się do egzekucji, gdyż Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego US w Poznaniu tuż po wydaniu zaskarżonego wyroku złożył wniosek o wszczęcie egzekucji z nieruchomości spółki i Naczelnik US w S. (jako organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela) w dniu 14.11.2019 r. wszczął postępowanie egzekucyjne w administracji i dokonał zajęcia nieruchomości; c) udziały w spółce G. sp. z o.o., która to spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości o wartości 1.703.870 zł; d) ruchomości stanowiące własność spółki znajdujące się w N. przy ul. [...], które nie były dotychczas przedmiotem postępowania egzekucyjnego o wartości szacunkowej 47.000 zł - 50.000 zł; e) wierzytelność od R. sp. z o.o. o wartości 150.000 zł, która w drodze ugód sądowych została zamieniona na dwie nieruchomości wymienione w pkt a i b; 2) art. 116 § 1 pkt 1 ppkt b o.p. w związku z art. 1 pkt a pkt (ii), art. 1 pkt b pkt (ii) i art. 3 pkt 1 umowy z 7.09.1992 r. między Rzeczpospolitą Polską i Królestwem Holandii o popieraniu wzajemnej ochrony inwestycji (Dz.U. z 1994 r. Nr 57, poz. 235) przez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki, podczas gdy członek zarządu wskazał na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na prowadzony spór arbitrażowy przez Trybunał Arbitrażowy przy Stałym Sądzie Arbitrażowym w Hadze, a także wskazał na okoliczność złamania przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej norm prawa międzynarodowego przez rażące naruszenie uczciwego i sprawiedliwego traktowania i wprowadzenia nieuzasadnionych i dyskryminacyjnych regulacji administracyjnych powodujących niewypłacalność spółki. Okoliczność naruszenia norm umowy z 7.09.1992 r. została prawomocnie osądzona przez Trybunał Arbitrażowy przy Stałym Sądzie Arbitrażowym w Hadze w wyroku z 16.02.2017 r., sygn. 2014-31. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 2.3. Pismem z 11.10.2022 r., pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o zawieszenie postępowania. Jego zdaniem w sprawie zachodzi przesłanka z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., gdyż rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowania przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie wygaśnięcia zaskarżonej decyzji. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Postanowieniem wydanym na rozprawie, Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania, gdyż stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym nie zachodzą przesłanki z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wymienia ona szereg przepisów prawa, których naruszenie sprowadza się ostatecznie do dwóch kwestii: braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.) oraz wskazania przez skarżącego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Skarżący argumentuje słuszność zarzutów tym, że ostatecznie stanowisko Sądu pierwszej instancji oparto o niepełny i błędnie oceniony materiał dowodowy. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie odwoływał się do kwestii zakresu kontroli sądowoadministracyjnej działań organów w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w związku z art.121 § 1 o.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy. Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają. Należy przy tym pamiętać, że organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił w tej kwestii działania organu. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W skardze kasacyjnej nie podważono wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit b oraz pkt 2 o.p., jaką przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W zaskarżonym wyroku WSA w Poznaniu uznał, że dla wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., nie jest wystarczające wskazanie jakiegokolwiek mienia, co do którego istnieje potencjalna możliwość jego przejęcia. Wskazane przez członka zarządu mienie musi być rzeczywistym i istniejącym mieniem spółki i musi istnieć duża doza pewności, że egzekucja z tego mienia będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności. Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Należy podzielić pogląd, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie w znacznej części istniejących zaległości podatkowych spółki i które w związku z tym istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Według skarżącego wierzytelności stanowiące: udział [...] we własności w nieruchomości przy ul. O. w P., której wartość rzeczoznawca w operacie z 16.12.2018 r. określiła na kwotę 350.700 zł; własność nieruchomości w P.; udziały w spółce G. sp. z o.o., która jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości o wartości 1.703.870 zł; ruchomości stanowiące własność spółki znajdujące się w N. przy ul[...], które nie były dotychczas przedmiotem postępowania egzekucyjnego o wartości szacunkowej 47.000 zł - 50.000 zł; wierzytelność od R. sp. z o.o. o wartości 150.000 zł, która w drodze ugód sądowych została zamieniona na dwie nieruchomości - to mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skarżący zdaje się nie zauważać, że w zaskarżonym wyroku zostało to szczegółowo ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozstrzygnął, że organ prawidłowo nie uznał wymienionych elementów za mienie faktycznie i realnie umożliwiające zaspokojenie w znacznej części istniejące zaległości podatkowych. Według tego Sądu nie było to mienie istniejących w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności, gdyż wierzytelności i udziały były przedmiotem egzekucji, którą uznano za bezskuteczną. Z uwagi na to, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu przeciwko uznaniu egzekucji za bezskuteczną, to w świetle art. 174 pkt 1 i 2, art. 176 § 1 pkt 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. nie było podstaw do kontroli instancyjnej na tej płaszczyźnie. W świetle tych przepisów nie było wystarczającym nawiązanie do "bezskuteczności egzekucji" w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skarżący nie formułuje zarzutu w oparciu o art. 116 § 1 pkt 1 o.p. w zakresie przesłanek pozytywnych, co oznacza, że w sprawie bezskuteczność egzekucji jest bezsporna. Bezskuteczność egzekucji to uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku zobowiązanego. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do całego majątku spółki. Wymóg prowadzenia egzekucji w stosunku do całego majątku spółki, mógłby być naruszony w niniejszej sprawie wówczas, gdyby rzeczywiście istniały wskazywane ruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ocenił, że nie przedstawiono na to żadnych dowodów, a skarżący takiej oceny nie podważa. Koncentrując spór wokół kwestii mienia pozwalającego za zaspokojenie zaległości (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.), skarżący jako naruszone w tym względzie przywołuje przepisy art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. Choć co do zasady ciężar dowodzenia faktów i okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy spoczywa na organach podatkowych (art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p.), to w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obowiązek wskazania dowodów na istnienie okoliczności zwalniających go z tej odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Przywołując jako naruszone przepisy art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p., skarżący odwołuje się do zasad ogólnych postępowania podatkowego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera jednak tylko ogólne treści dotyczące wymienionych przepisów. Zasady ogólne postępowania podatkowego, jakie statuują przywołane przepisy to zasada legalności, zaufania i informowania oraz prawdy obiektywnej. Aby zarzut skargi kasacyjnej mógł zostać uznany za zasadny, naruszenie zasad ogólnych należałoby powiązać z naruszeniem przepisów ordynacji podatkowej dotyczących postepowania dowodowego. Tego jednak nie uczyniono. W szczególności nie wykazano, by ocena materiału oparta wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji była niewystarczająca do tego, aby uznać, że skarżący nie wykazał istnienia przesłanki egzoneracyjnej, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p., tj. braku zawieszenia postępowania podatkowego, pomimo powzięcia przez organ podatkowy informacji o toczącym się sporze o zasiedzenia nieruchomości. Do skargi kasacyjnej skarżący załączył postanowienie Sądu Rejonowego Poznań – Nowe Miasto i Wilda w Poznaniu, I Wydział Cywilny z 29.10.2019 r., I Ns 1253/16. Postanowienie to zostało wydane już po rozpatrzeniu skargi przez WSA w Poznaniu, zakończyło sprawę przed sądem pierwszej instancji, a wniosek M. L. o zasiedzenie został oddalony. Skarżący nie wskazuje jednak w skardze kasacyjnej czy orzeczenie to jest prawomocne. Tym samym nie można nawet na chwilę obecną uznać, a tym bardziej nie można było uznać na dzień wydania zaskarżonego orzeczenia, że był to majątek niesporny. Podkreślić należy, że stanowisko organu podatkowego co do faktu, że ww. majątek był sporny i o niewyjaśnionym statusie podzielał również skarżący, bowiem w 26.07.2019 r. podpisał kolejny akt notarialny stanowiący umowę przeniesienia własności w zamian za zwolnienie z długu. W wyniku podpisania tego aktu spółka stała się właścicielem kolejnej nieruchomości położonej w O. gmina P.. Wartość tej nieruchomości, zgodnie z ww. aktem notarialnym, strony wyceniły na kwotę 60.000 zł. Natomiast dla wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., nie jest wystarczające wskazanie jakiegokolwiek mienia, co do którego istnieje potencjalna możliwość jego przejęcia. Przedmiotowa nieruchomość tego warunku nie spełnia, gdyż została zgłoszona jako majątek spółki już po wydaniu zaskarżonej decyzji, w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego za inne okresy, jej wartość nie zaspokoi wszystkich zaległości spółki wobec organów podatkowych w kwocie około 350.000 zł. Brakuje pewności, że egzekucja z tego mienia będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania jakiejkolwiek należności. Jako wskazania majątku spółki nie można uznać majątku spornego o niewyjaśnionym statusie czy też majątku, którego obciążenie przewyższa jego wartość, czy też majątku o niewielkiej wartości. 3.4. Nie zasługuje również na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 107 § 1 w związku z art. 116 § 1, art. 133 § 1 i art. 166 § 1 o.p. przez prowadzenie odrębnego postępowania przeciwko dwóm członkom zarządu. Kwestia ta podniesiona została przez skarżącego dopiero na etapie skargi kasacyjnej, jednakże w przypadku gdy w art. 116 o.p. prawodawca przewiduje solidarny obowiązek podatkowy, konsekwencją takiego stanu są określone skutki w sferze proceduralnej. Przede wszystkim jednak solidarny obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 116 o.p. oznacza, że obowiązek ten ciąży na każdym członku zarządu. Każdego zaś członka zarządu łączy odrębny stosunek prawnopodatkowy z wierzycielem publicznoprawnym, co prawidłowo zauważył organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Jeżeli obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na kilku podmiotach, to każdy z nich jest stroną postępowania w sprawie określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W przypadku solidarnego obowiązku podatkowego organ podatkowy przed określeniem zobowiązania podatkowego winien zatem dołożyć starań w ustaleniu kręgu podmiotów odpowiedzialnych solidarnie, istotne jest bowiem, aby postępowania o przeniesienie odpowiedzialności były prowadzone chociażby równolegle (zob. uchwała NSA z 9.03.2009 r., I FPS 4/08). W ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił równoległe prowadzenie kilku odrębnych postępowań w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, wobec wszystkich członków zarządu. Pożądane wprawdzie byłoby prowadzenie jednego postępowania wobec wszystkich zobowiązanych, do czego podstawy dostarcza art. 166 o.p., jednak w świetle regulacji proceduralnych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że zobowiązania te obejmują wszystkich zobowiązanych. W sprawie organy podatkowe ustaliły pełny krąg osób odpowiedzialnych za zaległości spółki, a zgodnie z art. 166 o.p. organ podatkowy mógł i podjął decyzję, że będzie prowadził odrębne postępowania wobec wszystkich zobowiązanych. 3.5. Niezasadne pozostają również zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania w zakresie braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. W ocenie skarżącego materiał dowodowy stanowiący podstawę rozstrzygania był niezupełny, gdyż oddalono jego wnioski dowodowe, natomiast należało przeprowadzić dowód z opinii biegłego na okoliczność momentu niewypłacalności spółki oraz ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Odnosząc się do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że co do oddalenia wniosków dowodowych skarżący poprzestał jedynie na ogólnym stwierdzeniu tej okoliczności, co ostatecznie uniemożliwia kontrolę w tym zakresie. Jednocześnie należy zauważyć, że skarżący w żaden sposób nie precyzuje na czym miałaby polegać błędna ocena niewypłacalności spółki. Podnosi jedynie brak powołania biegłego na tę okoliczność, przy czym nie wykazuje, jakie to wiadomości specjalne byłyby wymagane w zaistniałym stanie faktycznym sprawy. Dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" (art. 197 § 1 o.p.). Ustalenie okoliczności faktycznej, czy i kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bowiem przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ewentualne powołanie w takim postępowaniu biegłego zależy od uznania tych organów, które w zależności od zgromadzonego materiału dowodowego mogą stwierdzić istnienie takiej potrzeby lub same dokonać oceny takiego materiału (zob. wyroki NSA z 22.09.2021 r., III FSK 83/21 oraz III FSK 219/21). Skarżący nie podważa poczynionej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. W zaskarżonym wyroku wskazano, że pojęcie winy nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów prawa podatkowego. Posiłkując się ujęciem cywilistycznym, WSA w Poznaniu przyjął, że obejmuje ono swoim zakresem każdą postać winy, czyli zarówno winę umyślną, jak i nieumyślną i pod tym pojęciem należy rozumieć również niedbalstwo, tj. powinność i możność przewidzenia skutku w postaci trwałej niewypłacalności spółki. Badając kryterium braku winy jako podstawy wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, powinno przyjmować się obiektywny miernik staranności, jaka może być wymagana od strony, która w należyty sposób dba zarówno o swoje interesy, jak i o interesy udziałowców i wierzycieli spółki, w tym wierzycieli uprawnionych z tytułu podatku. Istotne w niniejszej sprawie jest to, że od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu jedynie obiektywny i niezawiniony brak możliwości wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nie zaś jego świadome niezgłoszenie. Trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dla udowodnienia braku winy niezbędne jest również dowiedzenie, że uchybienie obowiązkowi wynikającemu z ustawy było od danej osoby faktycznie niezależne. 3.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawidłowo ocenił, że działając w podnoszonych przez skarżącego okolicznościach postępowania arbitrażowego, skarżący nie wykazał, by jego zaniechanie wynikało z przyczyn od niego niezależnych. Spółka, w której pełnił funkcję członka zarządu należy do grupy spółek H., spółką nadrzędną wobec spółki jest T. B.V. z siedzibą w Holandii. T. B.V., zaś wraz z dwiema innymi spółkami wszczęła postępowanie arbitrażowe na podstawie umowy z 7.09.1992 r. między Rzeczpospolitą Polską i Królestwem Holandii o popieraniu wzajemnej ochrony inwestycji. Sąd ocenił twierdzenie skarżącego, że warunkiem koniecznym dla prowadzenia postępowania arbitrażowego było zachowanie "status quo" spółek zależnych, w tym przedmiotowej spółki i spółka była zmuszona prowadzić w dalszym ciągu działalność. Wspomniane postępowanie arbitrażowe zakończyło się wydaniem w 16.02.2017 r., przez Trybunał Arbitrażowy przy Stałym Sądzie Arbitrażowym w Hadze wyroku arbitrażowego (sygn. PCA 2014-31), w którym Trybunał podzielił stanowisko inwestorów i uznał, że Rzeczpospolita Polska naruszyła art. 3.1 Umowy BIT oraz zasądził na rzecz inwestorów stosowne odszkodowanie. Formułując i uzasadniając zarzut skarżący zdaje się nie dostrzegać szerokiego wywodu, jaki został poczyniony przez WSA w Poznaniu w tej kwestii. Zdaniem skarżącego, niewypłacalność spółki była spowodowana złamaniem prawa przez Rząd RP, niemniej w żaden sposób skarżący nie odnosi tego konkretnie do przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Nie wyjaśnia również dlaczego uważa, że skoro w wyniku złamania obowiązującego prawa przez Rząd doprowadziło do niewypłacalności spółki, to (jak twierdzi) nie można z tego tytułu przypisać finansowej odpowiedzialności za skutki tej niewypłacalności członkom zarządu. Zaniechanie złożenia wniosku o upadłość w rozpatrywanej sprawie było spowodowane uczestnictwem spółki w grupie, spośród których niektóre tylko spółki z grupy wszczęły postępowanie arbitrażowe. Zaniechanie złożenia wniosku o upadłość było zatem wynikiem decyzji skarżącego. Jakkolwiek można uznać, że decyzja ta była oparta o warunki zewnętrzne, niemniej nie stanowiły one przeszkody uniemożliwiającej skarżącemu działanie. W sprawie dokonano oceny indywidualnie i prawidłowo uznano, że uchybienie nie było niezależne od skarżącego. Nie wiadomo, jak się mają do tej oceny przywołane w skardze kasacyjnej jako naruszone art. 1 pkt a pkt (ii) w związku z art. 1 pkt b pkt (ii) i art. 3 pkt 1 umowy z 7.09.1992 r. między Rzeczpospolitą Polską i Królestwem Holandii o popieraniu wzajemnej ochrony inwestycji, które dotyczą definicji inwestycji i inwestora oraz traktowania inwestycji. 3.7. Wobec uznania wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. s. M. Łent s. S. Presnarowicz s. S. Bogucki