III FSK 2250/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, , po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 382/19 w sprawie ze skargi F. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 7 listopada 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 382/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 3 grudnia 2018 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy: W dniu 7 marca 2016 r. w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2013 r. podatnik oświadczył, że jego rodzice darowali mu pieniądze, które przeznaczył na zakup lokalu mieszkalnego w W. Następnie 7 kwietnia 2016 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, wskazując, że 18 czerwca 2013 r. nabył w drodze darowizny środki pieniężne. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przyjmując datę złożenia zeznania podatkowego za dzień wszczęcia postępowania podatkowego, decyzją z 15 czerwca 2016 r. ustalił stronie, w oparciu o złożone zeznanie podatkowe, zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2016 r., poz. 235 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 9 września 2016 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że organ ten nie zgromadził materiału w sposób wyczerpujący i prawidłowy. Naczelnik decyzją z 13 kwietnia 2017 r. ponownie ustalił stronie zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie podnosząc, że w przypadku uwzględnienia złożonego zeznania podatkowego SD-3 nie było podstaw do zastosowania stawki sankcyjnej wynikającej z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Dyrektor postanowieniem z 28 lipca 2017 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania. W ocenie organu odwoławczego decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, z uwagi na brak wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, nie weszła do obrotu prawnego. Złożenie przez stronę zeznania podatkowego SD-3 w dniu 7 kwietnia 2016 r., w toku postępowania w sprawie opodatkowania dochodów z dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, nie mogło wywołać skutku w postaci wszczęcia postępowania podatkowego. Organ podatkowy powinien był wszcząć postępowanie podatkowe z urzędu, a następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, stwierdzając, że podatnik przed organem podatkowym powołał się na nabycie darowizny, która nie została przez niego zgłoszona do opodatkowania w ustawowym terminie, ustalić zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. W związku z postanowieniem organu odwoławczego, Naczelnik wydał 19 stycznia 2018 r. decyzję, którą umorzył postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych wszczęte 7 kwietnia 2016 r. poprzez złożenie zeznania podatkowego SD-3. Następnie organ pierwszej instancji postanowieniem z 25 stycznia 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych i po przeprowadzeniu postępowania dowodowego decyzją z 10 sierpnia 2018 r. z tytułu powołania się przed organem podatkowym na fakt nabycia, od którego nie został uiszczony podatek, ustalił zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn przy zastosowaniu 20% stawki podatku. Dyrektor decyzją z 27 listopada 2018 r. stwierdził nieważność decyzji Naczelnika z 19 stycznia 2018 r. Zdaniem organu odwoławczego warunkiem, który umożliwia przeprowadzenie postępowania w sprawie umorzenia postępowania podatkowego, jest to, aby postępowanie było prowadzone. Skoro w dniu wydania decyzji, nie toczyło się prawidłowo wszczęte postępowanie podatkowe, to w ocenie organu odwoławczego, nie było podstaw do jego umorzenia. Od decyzji Naczelnika z 10 sierpnia 2018 r. ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem prawa, ponieważ dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, co skutkować powinno jej uchyleniem stosownie do art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej również jako "o.p.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 3 grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 10 sierpnia 2018 r. ustalającą zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości w oparciu o art. 247 § 1 pkt 4 O.p. lub w przypadku uznania, że nie zachodzi okoliczność wskazana w tym przepisie wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając organowi drugiej instancji naruszenie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 O.p., wskutek utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji z 10 sierpnia 2018 r, w sytuacji gdy decyzja ta wydana została w sprawie zakończonej inną decyzją ostateczną, tj. decyzją Naczelnika z 19 stycznia 2018 r. umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia darowizny środków pieniężnych. Sąd ocenił, że decyzja Naczelnika z 19 stycznia 2018 r. była wadliwa i organ pierwszej instancji nie mógł umorzyć postępowania podatkowego, które nie zostało prawidłowo wszczęte, a więc nie mogło się toczyć. Z uwagi na powyższe Dyrektor decyzją z 27 listopada 2018 r. stwierdził nieważność decyzji Naczelnika z 19 stycznia 2018 r., argumentując, że w dacie wydania tego orzeczenia nie istniał przedmiot postępowania, który mógłby ulec umorzeniu. Warunkiem, który umożliwia przeprowadzenie postępowania w sprawie umorzenia postępowania podatkowego, jest bowiem to, aby postępowanie było prowadzone. Skoro w dniu wydania tego orzeczenia, nie toczyło się prawidłowo wszczęte postępowanie podatkowe, to również w ocenie Sądu brak było podstaw do jego umorzenia. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 27 listopada 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności nieważność decyzji Naczelnika z 19 stycznia 2018 r. jest ostateczna zaś jej poprawność podlega ocenie w odrębnym postępowaniu, prowadzonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pod sygn. akt III SA/Wa 1056/19. Sąd podzielił zapatrywanie organów, że skarżący w toku postępowania w dniu 7 marca 2016 r. powołał się na nabycie w drodze darowizny środków pieniężnych. Zdaniem Sądu bez znaczenia jest sama forma w jakiej doszło do powołania się. Skargę kasacyjną od wskazanego na wstępie wyroku wniósł podatnik zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, w przypadku uznania, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, lub 2) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, 4) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., wskutek oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w sytuacji gdy decyzja ta utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji dotkniętą wadą nieważności; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 tej ustawy w zw. z art. 6 ust 1 pkt 4, art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, wskutek dokonania oceny prawnej odnoszącej się do rozstrzygnięcia podjętego w innej sprawie niż będąca przedmiotem skargi; c) art. 145 § 1 pkt pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., wskutek nie wskazania w uzasadnieniu jakie okoliczności faktyczne lub prawne prowadziły do oceny, że wydanie decyzji z Naczelnika z 10 sierpnia 2018 r. nie miało miejsca w okolicznościach wskazanych w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. , gdy w tym czasie sprawa była prawomocnie rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. wskutek poddania ocenie skutków prawnych wynikających z jednego z orzeczeń wydanych przez organ odwoławczy, to jest postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 28 lipca 2017 r., bez odniesienia się do prawomocnej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z 9 września 2016 r.; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskutek uznania, że materiał dowodowy zebrany w nieprawidłowo zainicjowanym postępowaniu mógł stanowić podstawę rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe - w wyniku czego jako wydaną zgodnie z prawem uznano zaskarżoną decyzję Dyrektora z 3 grudnia 2018 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 sierpnia 2018 r. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 141 tej ustawy oraz 6 ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn poprzez niewłaściwe zastosowanie przez organy podatkowe wskazanych przepisów prawa podatkowego i wskutek tego przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki do zastosowania sankcyjnej stawki podatku od spadków i darowizn. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek ocenić i stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy nie został zakwestionowany w skardze kasacyjnej na podstawie uzasadnionych podstaw kasacyjnych w zakresie przepisów postępowania, na podstawie których stan faktyczny ustala się i ocenia. Na podstawie art. 183§ 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), poza wymienionymi w art. 183§ 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny orzeka wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. W jednym z zarzutów skargi kasacyjnej powołano się wprawdzie na przepisy art. 121§ 1, art. 180, art. 187§ 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (O.p.), jednakże zarzuty te nie zostały realnie, dokładnie, precyzyjnie, merytorycznie uzasadnione w relacji do stanu faktycznego sprawy; nawet przytoczenie fragmentu uzasadnienia wydanego w innej sprawie wyroku nie musi automatycznie stanowić rzeczywistego – adekwatnego do dowodów i okoliczności rozpoznawanej indywidualnej sprawy – uzasadnienia zarzutu kasacyjnego, spełniającego wymogi i standardy prawne wynikające z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Ze stanu faktycznego sprawy wynika natomiast, że sporne umowy darowizny, jeżeli zostały zawarte, to miały miejsce w 2013 r., natomiast powołanie się na darowiznę w innym/odrębnym postępowaniu oraz związane z tym złożenie deklaracji podatkowej nastąpiło w 2016 r., to jest – ewidentnie – po terminach wskazanych w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. i art. 17a ust. 1 u.p.s.d. Wobec powyższego, w stosunku do skarżącego podatnika adekwatne było wyłącznie wszczęcie z urzędu, na podstawie art. 165§ 1 in fine O.p., postępowania w przedmiocie opodatkowania zgodnego z art. 6 ust. 4 in fine u.p.s.d. i art. 15 ust. 4 u.p.s.d.; podkreślić należy, że postępowania tego nie wszczyna się na wniosek podatnika. Deklaracja podatkowa złożona przez podatnika w związku z powołaniem się na darowiznę w innym/odrębnym postępowaniu nie mogła spowodować wszczęcia na wniosek postępowania i czynności odpowiednich do hipotezy regulacji prawnych wynikających z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. i art. 17a ust. 1 u.p.s.d. W przypadku braku wszczęcia i nieprowadzenia zgodnego z prawem postępowania podatkowego rozstrzyganie ad meritum w sprawie nie było zgodne z prawem i z tego powodu nie mogło wywołać skutków prawnych, tak dla organu podatkowego jak i dla podatnika. Stanowisko analogicznej treści przedstawione zostało w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lipca 2017 r.; postanowienie to nie jest przedmiotem skargi wniesionej do sądu administracyjnego w niniejszej sprawie; ze sprawy nie wynika, żeby w ogóle zostało przez podatnika zaskarżone. Wzmiankowane natomiast rozstrzygnięcia ad meritum – w powyższym stanie sprawy – nie stanowiły więc merytorycznego sprawy tej załatwienia. Jeżeli natomiast chodzi o decyzję o umorzeniu postępowania, na którą powołuje się wnoszący skargę kasacyjną, to: 1/ decyzja ta nie orzekała o spornym opodatkowaniu, w szczególności nie stwierdzała braku przedmiotu opodatkowania, 2/ decyzja ta stała się przedmiotem decyzji o stwierdzeniu nieważności, której legalność zastała zaaprobowana w postępowaniu sądowoadministracyjnym zakończonym prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1056/19. Brak jest więc dostatecznych podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone w niniejszym postępowaniu podatkowe decyzje wymiarowe orzekały w sprawie załatwionej inną decyzją. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił. sędzia Stanisław Bogucki sędzia Jacek Brolik sędzia Bogusław Woźniak