III FSK 2259/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 742/19 w sprawie ze skargi W. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2019 r. nr 0111-KDIB2-2.4015.125.2019.1.PB w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od W. D. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny Lublinie wyrokiem z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 742/19 uchylił interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 września 2019 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko W.D. (dalej Skarżący) zawarte we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania od matki darowizny pieniężnej. Skarżący wskazał, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, otrzymana od matki darowizna podlega zwolnieniu z podatku od spadków i darowizn określonemu w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018 r., poz. 644 ze zm. dalej "u.p.s.d.). Według podatnika sama okoliczność przekazania środków do ręki jako obdarowanemu i własna wplata na rachunek bankowy na podstawie upoważnienia darczyńcy nie wystarczają do zakwestionowania prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Nie może budzić wątpliwości fakt przekazania darowizny. Organ interpretujący nie podzielił stanowiska i argumentacji wnioskodawcy. Organ wskazał na treść art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3, ust. 4, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d. i wyjaśnił, że aby można było zastosować zwolnienie od podatku od spadków i darowizn w przypadku darowizny środków pieniężnych oba warunki wskazane w art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy muszą być spełnione łącznie. W przypadku ich niespełnienia nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. W przypadku darowizny środków pieniężnych warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia jest m.in. udokumentowanie przez obdarowanego ich otrzymania dowodem przekazania na swój rachunek bankowy albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Zdaniem organu skoro środki pieniężne zostały przekazane wnioskodawcy w formie gotówki - "z ręki do ręki'', a następnie on sam wpłacił je na swój rachunek bankowy, to nie został spełniony warunek określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Nie można bowiem udokumentować otrzymania środków pieniężnych w sposób określony w wymienionym przepisie. Środki zostały przekazane wnioskodawcy w gotówce, a dopiero sam wnioskodawca - będąc już właścicielem środków - dokonał ich wpłaty na rachunek bankowy. Sąd I instancji uchylając wyrok wskazał, że z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., nie wynika, aby obdarowany nie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku w sytuacji, kiedy najpierw następuje wykonanie umowy darowizny (wręczenie środków pieniężnych obdarowanemu przez darczyńcę) a dopiero następnie przekazanie otrzymanych środków, już jako własnych, na rachunek obdarowanego. Trzeba przede wszystkim zauważyć, że przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie mówi o udokumentowaniu samej umowy darowizny przekazaniem środków na rachunek, lecz o udokumentowaniu otrzymania przedmiotu darowizny. Powinno to nastąpić dowodem przekazania przedmiotu darowizny (środków pieniężnych) na rachunek płatniczy obdarowanego lub na inny jego rachunek. Z przepisu tego nie wynika, że przekazującym środki na rachunek obdarowanego powinien być wyłącznie darczyńca, a w szczególności nie wynika, że tym przekazującym (wpłacającym) środki pieniężne otrzymane od darczyńcy w wykonaniu umowy darowizny nie może być sam obdarowany. W takiej sytuacji traci na znaczeniu podkreślana przez organ interpretacyjny okoliczność, że wręczenie obdarowanemu środków pieniężnych nastąpiło "do ręki" i że w tym momencie – zdaniem organu - nastąpiło wykonanie darowizny, co sprawiło, że podatnik na rachunek bankowy wpłacał już własne środki a nie środki darczyńcy. Dla zastosowania zwolnienia od podatku powyższa okoliczność nie ma przesądzającego znaczenia. Z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie wynika bowiem, że udokumentowana w sposób w tym przepisie określony ma być czynność otrzymywania przedmiotu darowizny przez obdarowanego (chwila otrzymywania darowizny – chwila wykonywania umowy darowizny). Wynika z tego przepisu, że udokumentowane ma być, że obdarowany otrzymał przedmiot darowizny. Otrzymanie przedmiotu darowizny i przekazanie tego przedmiotu na rachunek obdarowanego mogą nastąpić w różnym czasie. Okoliczność, że razie zawarcia umowy darowizny bez zachowania formy aktu notarialnego przez darczyńcę obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. powstaje z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, nie przesądza tego że uzyskanie zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, kiedy w chwili powstania obowiązku podatkowego zaktualizowała się także przesłanka przekazania środków pieniężnych na rachunek obdarowanego. Przekazanie tych środków na rachunek obdarowanego po powstaniu obowiązku podatkowego umożliwiające udokumentowanie otrzymania przedmiotu darowizny sprawia, że podatnik może skorzystać ze zwolnienia od podatku. Powyższy wyrok, podobnie jak inne wymienione w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA"). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zaskarżając wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu: - art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1813), dalej u.p.s.d. - poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez Sąd, że w kontekście stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: - Skarżący może skorzystać ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, gdyż z przepisu tego nie wynika, że przekazanie środków powinno nastąpić z rachunku płatniczego darczyńcy na rachunek obdarowanego, albo że wpłacającym na rachunek obdarowanego jest sam darczyńca i że nie może posłużyć się w tym celu obdarowanym jako osobą upoważnioną do wpłacenia za darczyńcę środków pieniężnych otrzymanych w wykonaniu umowy darowizny, - przekazanie środków pieniężnych na rachunek obdarowanego po powstaniu obowiązku podatkowego umożliwiające udokumentowanie otrzymania przedmiotu darowizny sprawia, że podatnik może skorzystać ze zwolnienia od podatku od darowizny, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu prawa materialnego prowadzi do wniosku, że nie spełnia warunku określonego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. samodzielna wpłata przez Skarżącego na konto bankowe kwoty darowizny otrzymanej od matki, a w konsekwencji w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na skorzystanie z prawa zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, a tym samym darowizna ta podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Jednocześnie organ wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie. Zarządzeniem Przewodniczącego z dnia 4 maja 2023 r. wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., z uwagi na brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy stacjonarnej, a także na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, jak również nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez stronę skarżącą podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.. Kwestią sporną w sprawie jest to, czy warunek określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. można uznać za spełniony w sytuacji, gdy kwota darowizny została Skarżącemu przekazana przez matkę w gotówce, po czym sam Skarżący dokonał wpłaty otrzymanych pieniędzy na swój rachunek bankowy. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, Skarżący dysponuje przy tym dokumentami potwierdzającymi te okoliczności (stosownymi potwierdzeniami, pochodzącymi z banków). Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d., które stanowiły materialną podstawę prawną orzekania przez organy podatkowe, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: (1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego; (2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Sporne zagadnienie dotyczące sposobu udokumentowania otrzymania środków pieniężnych, powstałe na gruncie powołanych przepisów, było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2023 r., III FPS 3/22. We wskazanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 z późn. zm.) "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego. W uzasadnieniu uchwały wskazano m.in., że aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d., konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch warunków, tj.: (1) zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego w ciągu 6 miesięcy faktu otrzymania darowizny (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) oraz (2) udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (obdarowanego), na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym (art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.). Przepis art. 4a u.p.s.d. będący podstawą zwolnienia podatkowego przysługującego najbliższym członkom rodziny, zwalnia z opodatkowania dokonane w obrębie najbliższej rodziny przesunięcia praw majątkowych, pod warunkiem że dokonane zostaną one w sposób jawny. Zabezpiecza to interesy Skarbu Państwa przed ewentualnymi nadużyciami ze strony podatników, którzy w celu uniknięcia odpowiedzialności podatkowej, mogliby powoływać się na fikcyjne czynności prawne dokonane pomiędzy najbliższymi członkami rodziny, czego zweryfikowanie w postępowaniu podatkowym stwarzałoby trudności. Obowiązek notyfikacji zwiększa zatem pewność i stałość obrotu prawnego. Konstruując zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., prawodawca kierował się więc złożonym celem: z jednej strony dążył do wprowadzenia prorodzinnego rozwiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, a z drugiej strony narzucił takie warunki korzystania z analizowanego zwolnienia, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego, który służy państwu, a więc dobru wspólnemu wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP). Oba ww. aspekty ratio legis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. powinny być wzięte pod uwagę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób odgadnąć, w jaki sposób dokonana przez obdarowanego wpłata środków na własne konto miałaby dowodzić, a takie stanowiska są formułowane, że służy ona wykonaniu umowy darowizny. Jeśli celem analizowanej regulacji jest potwierdzenie faktu dokonania darowizny, to tym bardziej nieodzowne staje się ustalenie, że wpłaty na konto obdarowanego dokonał darczyńca. Jak jednak tego dokonać, jeśli odstąpimy od weryfikacji osoby dokonującej tej wpłaty? Nie sposób w tej sytuacji odgadnąć, jak wpłatę zrealizowaną przez obdarowanego na własne konto można uznać za darowiznę. Z tego względu należy stwierdzić, że "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.", warunkiem zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. jest udokumentowanie nabycia środków pieniężnych dowodem przekazania "na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" w sposób zapewniający identyfikację stron umowy. Tylko wtedy można mieć pewność, że korzystniejszy model opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. znalazł zastosowanie w sytuacji odpowiadającej intencjom prawodawcy. Analizowany warunek nie został expressis verbis wyrażony w treści art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., należy zatem wyinterpretować konieczność udowodnienia dokonania wpłaty przez darczyńcę z wykorzystaniem wykładni funkcjonalnej oraz systemowej (zob. A. Goettel, Obowiązek udokumentowania nabycia środków pieniężnych jako warunek zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, "Glosa" 2014, nr 3, s. 124-125). Przyjęcie wykładni celowościowej nakierowanej na pełny cel ww. regulacji prowadzi do konkluzji, że należy zaaprobować takie rozumienie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., które służy celom prorodzinnym, ale także zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Tym samym użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 k.c.), przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy. Konkluzja ta znajduje potwierdzenie nie tylko w wykładni językowej i kompleksowej wykładni celowościowej, ale także wykładni systemowej. W myśl art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 4a u.p.s.d., kluczowe jest natomiast wykonanie umowy darowizny. Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obdarowanego ma służyć właśnie wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 k.c. Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko w ten sposób zapewni się bowiem bezpieczeństwo obrotu, przez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny. Z tego względu w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. prawodawca postanowił, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Wskazana uchwała została podjęta już po wydaniu zaskarżonego wyroku. Stanowisko zajęte w tej uchwale wiąże jednak pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Mając zatem na uwadze wyżej powołaną uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. okazały się zasadne. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził prawidłowość interpretacji dokonanej w sprawie przez organy podatkowe. Z tego też względu na podstawie art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Sławomir Presnarowicz |Bogusław Dauter |