III FSK 236/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2613/17 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2017 r. nr [...] i poprzedzające je postanowienie Naczelnika D. w W. z dnia 28 marca 2017 r. nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 780 (słownie: siedemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 21 marca 2018 r., III SA/Wa 2613/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 maja 2017 r., nr [...], w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że faktycznym przedmiotem sporu w tej sprawie jest zgodność z prawem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, pomimo braku uprzedniego doręczenia upomnienia, dobrowolnego wykonania przez Spółkę egzekwowanego obowiązku oraz objęcie egzekucją opłat powstałych w związku z niezasadnym przeprowadzeniem egzekucji. Zdaniem sądu, z art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 z późn. zm., dalej jako "u.p.e.a.") w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r. poz. 131, dalej także jako: "rozporządzenie Ministra Finansów") wynika, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Skoro egzekwowana należność z tytułu podatku od towarów i usług wynika z decyzji, a decyzja ta jest orzeczeniem ostatecznym, o którym mowa w § 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia, to w sprawie ma miejsce sytuacja ustanowiona jako wyjątek od zasady doręczenia Spółce upomnienia przed wszczęciem egzekucji. W konsekwencji, organ był zwolniony z obowiązku jego przesłania. Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego wykonania obowiązku przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, sąd zwrócił uwagę na odmienne momenty wszczęcia postępowania egzekucyjnego i egzekucji. Postępowanie egzekucyjne, jak i egzekucja administracyjna, zostały wszczęte w sprawie 20 grudnia 2016 r., tj. w dniu wystawienia tytułu wykonawczego. Spółka natomiast dokonała zapłaty podatku wynikającego z decyzji 22 grudnia 2016 r., więc w dniu dokonania wpłaty przez zobowiązaną Spółkę postępowanie egzekucyjne było już w toku. Sąd nie uwzględnił też zarzutu dotyczącego naliczenia kosztów egzekucyjnych. Stwierdził, że kwestia prawidłowości naliczenia kosztów egzekucyjnych nie mieści się w zamkniętym katalogu przesłanek stanowiących podstawę zgłoszenia zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 u.p.e.a. W tym zakresie Spółka może na podstawie art. 64c § 6a u.p.e.a., w terminie 6 miesięcy od dnia wyegzekwowania wykonania obowiązku, złożyć wniosek o wydanie zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych(http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną wniosła Spółka reprezentowana przez pełnomocnika. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z. 2017 r. poz. 2188 z późn. zm., dalej jako: "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a."), art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art 134 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 z późn. zm., dalej jako: "k.p.a.") w zw. z art 18 u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi Spółki, uchylenie się przez sąd pierwszej instancji od prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia pierwszej i drugiej instancji i sanowanie błędnego rozstrzygnięcia organów obu instancji, podczas gdy organy nie wywiązały się z obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a także dokonały przekroczenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego przez jego dowolną ocenę i w konsekwencji bezpodstawnie przyjęły, że w stanie faktycznym sprawy słuszne było wszczęcie 20 grudnia 2016 r. egzekucji administracyjnej i postępowania egzekucyjnego wobec Spółki ze względu na to, że Spółka uchylała się od wykonania obowiązku wynikającego z decyzji określającej wysokość podatku VAT, podczas gdy Spółka niezwłocznie i dobrowolnie po otrzymaniu decyzji VAT uiściła należność z niej wynikającą, co niewątpliwie wynika z dowodów przedłożonych przez skarżącą w toku postępowania i prezentowanej przez nią argumentacji, a te dowody zostały całkowite pominięte przez organy, jak i sąd pierwszej instancji, który miał obowiązek orzekać na podstawie pełnego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy; 2) art 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 7 § 3 u.p.e.a. w zw. z art. 45 u.p.e.a. oraz art. 59 § 1 u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi Spółki, uchylenie się przez sąd pierwszej instancji od prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia pierwszej i drugiej instancji i sanowanie błędnego rozstrzygnięcia organów obu instancji, podczas gdy organy błędnie zastosowały wobec Spółki środek egzekucyjny w postaci zajęcia jej rachunku bankowego, chociaż istniały podstawy do odstąpienia przez organy od czynności egzekucyjnych i umorzenia prowadzonego postępowania ze względu na to, że Spółka nie uchylała się od wykonania obowiązku, bowiem niezwłocznie i dobrowolne uiściła należność po otrzymaniu decyzji VAT; 3) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a. i art. 7 § 3 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi Spółki, uchylenie się przez sąd pierwszej instancji od prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia pierwszej i drugiej instancji i sanowanie błędnego rozstrzygnięcia organów obu instancji, podczas gdy organy powinny uwzględnić podniesione przez Spółkę zarzuty egzekucyjne niedopuszczalności i bezprzedmiotowości postępowania egzekucyjnego ze względu na to, że Spółka nie uchylała się od wykonania obowiązku, bowiem niezwłocznie i dobrowolnie po otrzymaniu decyzji VAT uiściła należność z niej wynikającą; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art 15 § 1 u.p.e.a. oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia MF w zw. z art. 6 § 1b u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi Spółki i stwierdzenie, że słusznie organy wszczęły wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, pomimo braku uprzedniego doręczenia upomnienia, czy też poinformowania Spółki o zamiarze wszczęcia postępowania w jakikolwiek inny sposób, podczas gdy Spółka powinna mieć czas i sposobność wywiązać się z obowiązku nałożonego decyzją VAT; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 7 k.p.a. i art. 77 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi i przyjęcie, że organy prawidłowo ustaliły wysokość kosztów egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej, podczas gdy organy ustaliły te koszty w rażącej wysokości i w sposób sprzeczny z tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, bez wykazania i wyjaśnienia jakie konkretnie wydatki egzekucyjne miały wpływ na powstanie kosztów w niniejszej sprawie; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi Spółki i przyjęcie, że postępowanie egzekucyjne przeprowadzone przez organy wobec Spółki było zgodne z prawem, podczas gdy wskazane w pkt 1-3 naruszenia organów świadczą o tym, że postępowanie egzekucyjnego było wszczęte wobec Spółki bez podstawy prawnej w sposób stronniczy, ukierunkowany na z góry założony cel, umożliwiający zaspokojenie Skarbu Państwa w wyniku realizacji wydanej wobec Spółki decyzji VAT i dla celów naliczenia maksymalnych kosztów egzekucyjnych, co spowodowało naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania administracyjnego i egzekucyjnego, tj. zasady praworządności oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów; 7) art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uchylenie się przez sąd pierwszej instancji od prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia pierwszej i drugiej instancji, a w konsekwencji sporządzenie przez sąd pierwszej instancji ogólnikowego uzasadnienia wyroku bez dokładnego wyjaśnienia motywów tego rozstrzygnięcia oraz jego podstawy prawnej w zakresie wskazywanego przez Spółkę naruszenia art. 6 § 1 i 1b u.p.e.a., art. 7 § 3 u.p.e.a., art. 45 u.p.e.a., art. 59 § 1 u.p.e.a., co uniemożliwiło Spółce poznanie przesłanek wydanego wyroku. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o rozważenie przez WSA w Warszawie na podstawie art. 179a p.p.s.a. uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz ponowne rozpoznanie sprawy i w takim wypadku zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. W razie nieskorzystania przez WSA w Warszawie z możliwości przewidzianej w art. 179a p.p.s.a., wniósł o: rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Kluczowy dla oceny zaskarżonego wyroku okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art 15 § 1 u.p.e.a. oraz 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.e.a. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy) egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Przywołany przepis wyraża zasadę zagrożenia (upomnienia), która stanowi element zasady ogólnej postępowania egzekucyjnego, tj. nakłaniania zobowiązanego do dobrowolnego wykonania obowiązku (art. 6 u.p.e.a.). Upomnienie ma z jednej strony walor informacyjny i perswazyjny, przypomina bowiem zobowiązanemu o konieczności wykonania nałożonego na niego obowiązku oraz wskazuje na konsekwencje niewykonania obowiązku – wszczęcie egzekucji administracyjnej. Z drugiej strony doręczenie upomnienia, o ile jest ono wymagane, wywołuje doniosły skutek prawny, ponieważ jest warunkiem dopuszczalności prowadzenia egzekucji (P. Przybysz, Postepowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. 9, Warszawa 2021, s. 128-129). Przyjęcie, że na gruncie postępowania egzekucyjnego upominanie i zagrożenie egzekucją przed jej wszczęciem jest zasadą, jest w pełni uzasadnione tym, że prowadzenie egzekucji bez uprzedniego upomnienia ma być wyjątkiem, a przepisy traktujące o dopuszczalności zaniechania upominania powinny być interpretowane ściśle (D. R. Kijowski, Komentarz do art. 15 [w:] D. R. Kijowski (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, Warszawa 2010). Wyjątki od zasady zagrożenia (upomnienia) wyrażonej w art. 15 § 1 u.p.e.a. uregulowane zostały między innymi w przepisach cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 15 § 5 u.p.e.a. W tej sprawie organy egzekucyjne i sąd pierwszej instancji odwołały się do § 2 pkt 2 tego rozporządzenia, z którego wynika, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Z przywołanego przepisu wynika, że warunkiem wszczęcia egzekucji bez uprzedniego upomnienia jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, przedmiotem egzekucji jest należności pieniężna, której obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa. Po drugie, wysokość tej należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Nie budzi wątpliwości stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że podstawą prowadzonej w tej sprawie egzekucji była decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz prawidłową wysokość zwrotu tego podatku za czerwiec 2011 r. Trafny jest też pogląd, że wydanie tej decyzji nie wpłynęło na powstanie i termin płatności dochodzonych należności. Jeżeli bowiem podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić (art. 47 § 3 o.p.). Podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową (art. 51 § 1 o.p.). Jako zaległość podatkowa, podlegająca zwrotowi bez wezwania organu podatkowego, traktowana jest też kwota zwrotu podatku wykazana nienależnie lub w wysokości większej od należnej (art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 o.p.). W kontekście powyższego można zatem stwierdzić, że w tej sprawie spełniona została pierwsza przesłanka z § 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia, umożliwiająca wszczęcie egzekucji bez uprzedniego upomnienia, tj. przedmiotem egzekucji jest należności pieniężna, której obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa. W tej sprawie organy egzekucyjne nie wykazały jednak spełnienia drugiej przesłanki z § 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia, tj. wydania ostatecznego orzeczenia (tu: decyzji), w którym określona została "wysokość należności", której dotyczy egzekucja. O ile nie budzi wątpliwości, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 31 sierpnia 2016 r., na podstawie której wystawiony został sporny tytuł wykonawczy, jest decyzją ostateczną, o tyle nie można stwierdzić, aby decyzja ta określała wysokość należności, której dotyczy egzekucja. Ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu tej decyzji wynika jedynie, że określa ona wysokość zobowiązania podatkowego (12.335 zł) oraz prawidłową kwotę zwrotu podatku (0 zł) za czerwiec 2011 r. Obie te kwoty nie stanowią jednak wskazanej w tytule wykonawczym dochodzonej należności (110.890 zł). Należy w szczególności podkreślić, że określona decyzją ostateczną wysokość zwrotu podatku od towarów i usług nie jest należnością pieniężną, o której mowa w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r., poz. 131). Zwrot podatku od towarów i usług nie jest bowiem należnością Skarbu Państwa, lecz podatnika. Dochodzoną należnością (traktowaną jak zaległość podatkowa) może być różnica między zwrotem zadeklarowanym i dokonanym, a zwrotem należnym. Natomiast w przypadku zobowiązania podatkowego, dochodzoną należnością może być różnica między wysokością zobowiązania określoną w decyzji organu podatkowego, a wysokością zobowiązania wynikającego ze złożonej deklaracji. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w przywołanym przez sąd pierwszej instancji wyroku NSA z 20 września 2012 r., II FSK 284/11. Trzeba przy tym zaznaczyć, że orzeczenie to odnosi się do innego stanu prawnego, tj. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r., Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.). Nie można też zgodzić się z twierdzeniem, że pojęcie "wysokość należności", użyte w § 2 pkt 2 obecnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r., nie niesie żadnej treści normatywnej (zob. wyrok NSA z 28 listopada 2018 r., II FSK 1352/18). Na aprobatę zasługuje natomiast pogląd wyrażony w wyroku NSA z 18 lipca 2018 r., II FSK 2005/16, zgodnie z którym decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3a o.p. nie jest decyzją określającą wysokość dochodzonej należności. Oczywiście należy mieć na uwadze fakt, że istotą decyzji wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a o.p., jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego lub prawidłowej wysokości zwrotu podatku. Wyraża to sentencja tego rodzaju decyzji. Żeby jednak decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego lub wysokość zwrotu podatku, mogła być jednocześnie uznana za orzeczenie, o którym mowa w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, musi z niej dodatkowo wynikać "wysokość należności", która może być dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym. Trzeba jednak podkreślić, że nie wystarczy tylko teoretyczna możliwość wyprowadzenia dochodzonych należności z treści decyzji. Z treści decyzji musi wprost wynikać wysokość należności, które mogą stać się przedmiotem egzekucji administracyjnej. Wskazanie wysokości tych należności może być zawarte w uzasadnieniu lub w pouczeniu do decyzji. W ten sposób wypełniona zostanie funkcja informacyjna, którą co do zasady spełnia upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., a jako wyjątek orzeczenie, o którym mowa w § 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Jeżeli decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego lub wysokość zwrotu podatku nie zawiera informacji o "wysokości należności", która może być dochodzona w drodze egzekucji, to nie spełnia przesłanek wynikających z § 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. W takim przypadku egzekucja należności pieniężnej, stanowiącej różnicę między kwotą zwrotu podatku od towarów i usług, dokonanego na rachunek podatnika, a kwotą zwrotu określoną w ostatecznej decyzji organu podatkowego, a także należności pieniężnej, stanowiącej różnicę między określonym decyzją zobowiązaniem podatkowym a zobowiązaniem zadeklarowanym, powinna być poprzedzona przesłaniem zobowiązanemu pisemnego upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Jak już wspomniano, ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 31 sierpnia 2016 r., na podstawie której wystawiony został sporny tytuł wykonawczy, nie wynika "wysokość należności", która mogła być dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym. Z tego względu uzasadniony jest zarzut naruszenia art 15 § 1 u.p.e.a. oraz § 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, podstawiony w powiązaniu z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. oraz z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. Uwzględniając charakter i skutki tego naruszenia, wynikające z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., zbędne stało się odniesienie do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, zaś na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. ustawy uchylił także zaskarżone postanowienie, jak też postanowienie organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego (za dwie instancje) orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1, art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 z późn. zm.). W związku z rozpoznaniem na jednym posiedzeniu siedmiu jednorodnych spraw z udziałem pełnomocnika Spółki, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., koszty zastępstwa procesowego w każdej z tych spraw ograniczone zostały do kwoty 240 zł za każdą instancję. SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski SNSA Paweł Borszowski