III FSK 2414/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 753/19 w sprawie ze skargi "T." sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz "T." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 26 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 753/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) z 4 stycznia 2019 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, uchylił zaskarżone postanowienie (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dyrektor w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm. - dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 i art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm. – dalej: u.p.e.a.) oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez uchylenie postanowienia Dyrektora na skutek błędnego uznania przez Sąd, że organ egzekucyjny nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, na podstawie którego w sposób jednoznaczny można stwierdzić, że w dacie podejmowania rozstrzygnięcia przez organ egzekucyjny w prowadzonym wobec Spółki postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższające wydatki egzekucyjne, w tym w szczególności nie ustalił miejsca położenia majątku Spółki; 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 59 § 2 i § 3 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez uchylenie postanowienia Dyrektora na skutek wadliwego uznania przez Sąd, że organ egzekucyjny oraz Dyrektor przedwcześnie zastosowali regulację art. 59 § 2, podczas gdy istniały podstawy faktyczne i prawne do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. przepisu; 3/ art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie skarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom tego przepisu, polegające na braku wskazań co do dalszego postępowania dla Dyrektora; 4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez uchylenie postanowienia Dyrektora ze względu na naruszenie w ocenie Sądu prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej, wskazać należy, że w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, pomiędzy stronami, zapadł już prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1400/17. Uchylając poprzednio wydane postanowienie o umorzeniu postępowania, WSA w Warszawie argumentował, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem wymagań, jakie stawia przepis art. 59 § 2 u.p.e.a. albowiem organy obu instancji nie zweryfikowały sprawy pod kątem przesłanki czy w istocie w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Sąd stwierdził, że z materiału dowodowego sprawy wynika bezspornie, iż Spółka wskazała składniki majątkowe, do których można, w jej ocenie, skutecznie skierować czynności egzekucyjne tj. system rur na stałe związanych z filarami metalowymi w miejscowości R. na terenie terminala przeładunkowego dzierżawionego przez spółkę K. oraz trzy kontenery. Majątek ten przez pracownika rekwizycyjnego został oceniony jako nie przedstawiający pod względem stanu technicznego wartości handlowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odstąpił od czynności zajęcia tych ruchomości, a w konsekwencji, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. umorzył postępowanie egzekucyjne uzasadniając to tym, że nie jest możliwym uzyskanie w postępowaniu egzekucyjnym kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Sąd wskazał jednak, że Spółka w postępowaniu odwoławczym podniosła, iż nawet przyjmując, że "wartość systemu rur i kontenerów socjalnych, sterowniki elektroniczno - mechaniczne, sprężarki (...) nie mają określonej wartości w ujęciu technologicznym, to jednak (...) sama tylko sprzedaż rur wykonanych ze stali wysokiej jakości, nawet po cenie złomu, z całą pewności pozwoliłaby na uzyskanie kwoty przekraczającej wydatki egzekucyjne", gdyż "wymienione wyżej urządzenia i kontenery socjalne to mienie znacznej wartości", a "sam tylko nalewak ma wartość rynkową ok 1000 zł". Sąd wskazał, że mimo tak istotnych zastrzeżeń ze strony Spółki co do oceny wartości składników majątku, organ odwoławczy nie przeprowadził jakichkolwiek czynności weryfikujących wartość tego mienia. Wskutek powyższego, w ocenie Sądu, organy obu instancji, oceniając zasadność umorzenia postępowania, nie objęły badaniem kalkulacji kosztów stanowiącej podstawę stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne oraz bezpodstawnie, bo bez przeprowadzonych czynności weryfikacyjnych przyjęły, że wartość wskazanych przez Spółkę składników majątku ruchomego "nie przedstawia wartości handlowej". W konsekwencji WSA w Warszawie nakazał ustalenie wartości wskazanych przez Spółkę składników mienia, przy czym jeśli zajdzie taka potrzeba, także poprzez dopuszczenie dowodu biegłego skarbowego dla oszacowania wartości tych ruchomości. Sądu pierwszej instancji ocenił, że zalecenia z powyższego wyroku nie zostały wykonane. Jedynymi podjętymi czynnościami w sprawie, było skierowanie do organu rekwizycyjnego wniosku o wykonanie wszelkich czynności egzekucyjnych, technicznych i procesowych wobec majątku Spółki znajdujących się pod wskazanym we wniosku adresem. Pracownicy organu rekwizycyjnego poinformowali jednak organ egzekucyjny, że pod podanym adresem brak jest majątku Spółki. Po otrzymaniu tej informacji organ egzekucyjny nie podejmował już żadnych innych czynności, lecz umorzył postępowanie egzekucyjne, które to postanowienie zostało utrzymane w mocy zaskarżonym do WSA w Warszawie postanowieniem Dyrektora. Kluczowym wobec powyższego jest, czy słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu, nie zostały wykonane zalecenia prawomocnego wyroku. Jak wynika z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ustanowiona w tym przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Także Naczelny Sąd Administracyjny związany jest oceną prawną i wskazaniami podanymi w tym orzeczeniu (por. wyroki NSA z 16 października 2014r., sygn. akt II FSK 2506/12, z 11 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 1101/16; z 5 marca 2019r., sygn. akt II FSK 3044/18). Ocena prawna może przy tym dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie administracyjnym i na sądach, a może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II OSK 1914/16). Omawiany przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji (postanowienia) wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 353/16). W rozpatrywanej sprawie słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor nie wykonał zaleceń wyrażonych w poprzednio wydanym prawomocnym wyroku. Wskazano w nim wyraźnie, że organ egzekucyjny ma obowiązek ustalenia wartości opisanych składników majątkowych Spółki. Oczywistym w tym kontekście jest, że organ egzekucyjny swoich obowiązków nie wykonał. Doszło wobec powyższego do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Okoliczność tę przyznaje również Dyrektor w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, choć usprawiedliwia to zaniechanie faktem, że nie można było ustalić miejsca położenia majątku Spółki. Z takim jednak stwierdzeniem nie sposób się zgodzić, gdyż jak prawidłowo zauważył Sąd pierwszej instancji, nie została nawet podjęta próba ustalenia takiego miejsca, choć organ egzekucyjny dysponował danymi pozwalającymi ustalić, gdzie majątek Spółki się znajduje. Słusznie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "jednym z takich sposobów – jak się wydaje najmniej skomplikowanym – było uzyskanie (choćby telefonicznie) informacji od radcy prawnego, którego dane zostały wskazane w notatce urzędowej z 18 października 2018 roku". W pełni należy także podzielić stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że organ powinien podjąć działania zmierzające do ustalenia, gdzie po zdemontowaniu znajduje instalacja, gdyż "(...) ze znajdujących się w aktach sprawy informacji nie wynika, że instalacja została utracona w bliżej nieokreślonych okoliczności. Z akt wynika dokładnie kto (C. sp. z o.o.) kiedy i dlaczego tę instalację zdemontował". Dla wykonania zatem zaleceń wynikających z wyroku WSA w Warszawie z 8 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1400/17, organ egzekucyjny powinien dopełnić przynajmniej minimum staranność w prowadzeniu egzekucji, co słusznie podkreślono w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zaniechania organu egzekucyjnego w prowadzeniu postępowania powodują, że postawione zarzuty naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., nie mogły zostać uwzględnione. Akcentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja odnosząca się do celowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego w przedmiotowej sprawie, czy też adekwatności mających być podjętymi czynnościami, nie może być uwzględniona na obecnym etapie postępowania. Zarówno Dyrektor, jak i Naczelny Sąd Administracji związani są bowiem wytycznymi prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 8 lutego 2018 r. Z przeprowadzonych na etapie postępowania egzekucyjnego dotychczasowych czynności nie wynika, aby zalecenia te nie mogły zostać wykonane. Przede wszystkim wniosków o braku możliwości wykonania zaleceń nie można formułować, biorąc pod uwagę dotychczasowe zaniechania organu egzekucyjnego, zaakceptowane przez Dyrektora. Uznanie za bezskuteczne zarzutów naruszenia art. 153 p.p.s.a. oraz art. 7, 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., prowadzi do bezzasadności zarzutów naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 59 § 2 u.p.e.a. Postępowanie egzekucyjne zostało bowiem umorzone przedwcześnie i tym samym Dyrektor nie powinien utrzymać w mocy postanowienia o umorzeniu. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy proceduralne, pozwalające mu na uchylenie zaskarżonego postanowienia. Nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim zarówno stan faktyczny sprawy, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Warszawie podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z dnia 24 lutego 2015r., sygn. akt II OSK 1761/13, z dnia 7 kwietnia 2017r., sygn. akt I GSK 816/15). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób jednoznaczny wynikają wskazania co do dalszego postępowania. W pełni należy podzielić stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że "uzasadnienie wyroku jest sporządzone w sposób, który bez trudu pozwala określić na czym w ocenie Sądu polegały błędy Przeciwnika skargi, co było powodem uchylenia jego rozstrzygnięcia i tym samym co Przeciwnik skargi powinien przedsięwziąć". Nie można także pomijać tego, że wytyczne co do sposobu przeprowadzenia postępowania przez organ egzekucyjny zostały jednoznacznie przedstawione w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 8 lutego 2018 r, sygn. akt III SA/Wa 1400/17 i w dalszym ciągu są one dla Dyrektora wiążące. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.