III FSK 242/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2684/17 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2017 r. nr [...] i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 28 marca 2017 r. nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 780 (słownie: siedemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2684/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżącą spółką") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 maja 2017 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako: "Naczelnik Urzędu Skarbowego") wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku Skarżącej spółki na podstawie własnego tytułu wykonawczego z 20 grudnia 2016 r., nr [...], obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., w kwocie należności głównej 58.152,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 80 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.e.a.", zastosował skuteczne zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na podstawie zawiadomienia z dnia 20 grudnia 2016 r., które skierował do I. S.A. Skarżąca spółka, pismem z 30 grudnia 2016 r., wniosła zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wyżej wymienionego tytułu wykonawczego. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 28 marca 2017 r., uznał je za niezasadne. Na powyższe postanowienie Skarżąca spółka wniosła zażalenie powielając argumenty podniesione w piśmie stanowiącym zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 26 maja 2017 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Jego zdaniem, sam fakt, że Skarżąca spółka nie podziela stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego nie stanowi o naruszeniu przepisów prawa. W ocenie organu odwoławczego, organ egzekucyjny na moment zastosowania środka egzekucyjnego nie posiadał wiedzy o innych wierzytelnościach Skarżącej spółki, poza wierzytelnością z rachunków bankowych. Stąd też zarzut dotyczący zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej uznał też, że z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 131) zwanego dalej "rozporządzenie Ministra Finansów" wynika, iż egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu: tak, jak w badanej sprawie. Odnosząc się z kolei do kwestii prawidłowości naliczenia kosztów egzekucyjnych (w tym opłat egzekucyjnych) organ odwoławczy stwierdził, że nie może być przedmiotem rozpatrzenia w sprawie zgłoszonych zarzutów, ponieważ zagadnienie prawidłowości naliczania i wysokości kosztów egzekucyjnych nie mieści się w zamkniętym katalogu przesłanek stanowiących podstawę zgłoszenia zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 u.p.e.a. Skarżąca spółka, nie zgadzając się z wydanym wobec nich rozstrzygnięciem, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym, skoro podstawą egzekucji była decyzja określająca "w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego oraz prawidłową wysokość zwrotu tego podatku za poszczególne miesiące 2011 r.", to w wyniku jej wydania nie powstało zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji za trafny uznał pogląd, zgodnie z którym wydanie decyzji podatkowej w sprawie nie wpłynęło na powstanie i termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za rok 2011. Nadto przywołana decyzja określająca została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, zaś jej wykonanie nie zostało wstrzymane. W konsekwencji wykonanie tej decyzji miało oparcie w art. 239e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz.201 t.j.), zwanej dalej "O.p.", i możliwe było na jej podstawie wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Sąd pierwszej instancji przypomniał brzmienie art. 15 § 1 u.p.e.a. w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów i stwierdził, że skoro egzekwowana należność z tytułu podatku od towarów i usług wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2016 r., zaś decyzja ta jest orzeczeniem ostatecznym o którym mowa w ww. § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, to w sprawie ma miejsce sytuacja ustanowiona jako wyjątek od zasady doręczenia Skarżącej spółce upomnienia przed wszczęciem egzekucji. W konsekwencji, organ był zwolniony z obowiązku jego przesłania. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że nie jest prawdą, iż w sprawie wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło pomimo wykonania przez Skarżącą spółkę obowiązku przed datą dokonania czynności egzekucyjnej, a zatem w sytuacji gdy egzekwowany obowiązek już nie istniał. To zaś zdaniem Sądu pierwszej instancji oznaczało, że dokonanie w dniu 22 grudnia 2016 r. dwunastu przelewów na łączną kwotę 1.901.846 złotych na rachunek bankowy należący do wierzyciela nie może prowadzić do uznania, iż postępowanie egzekucyjne wszczęte zostało, po dobrowolnym wykonaniu przez stronę egzekwowanego obowiązku. Dodatkowo zaakcentował, iż w rozpoznawanej sprawie Skarżąca spółka dokonała spornych wpłat, już po skutecznym zastosowaniu środka egzekucyjnego, a więc nie tylko po wszczęciu postepowania egzekucyjnego, ale również po wszczęciu egzekucji z rachunku bankowego. Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny za trafny uznał pogląd, zgodnie z którym kwestia prawidłowości naliczenia kosztów egzekucyjnych nie mieści się w zamkniętym katalogu przesłanek stanowiących podstawę zgłoszenia zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 u.p.e.a. Skarżąca spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata - zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), zwanej dalej "p.u.s.a.", w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art 134 § 1 p.p.s.a., art.133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 7, 77 § 1, art. 80 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.), zwanej dalej "k.p.a.", w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art 6 § 1 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi Skarżącej spółki, uchylenie się przez Sąd I instancji od prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia I i II instancji i sanowanie błędnego rozstrzygnięcia organów obu instancji, podczas gdy organy nie wywiązały się z obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a także dokonały przekroczenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego przez jego dowolną ocenę i w konsekwencji bezpodstawnie przyjęły, że w stanie faktycznym sprawy słuszne było wszczęcie 20 grudnia 2016 r. egzekucji administracyjnej i postępowania egzekucyjnego wobec Skarżącej spółki ze względu na to, że uchylała się ona od wykonania obowiązku wynikającego z decyzji określającej wysokość podatku VAT, podczas gdy Skarżąca spółka niezwłocznie i dobrowolnie po otrzymaniu decyzji uiściła należność z niej wynikającą, co niewątpliwie wynika z dowodów przedłożonych przez Skarżącą spółkę w toku postępowania i prezentowanej przez nią argumentacji, a te dowody zostały całkowite pominięte przez organy, jak i Sąd I instancji, który miał obowiązek orzekać na podstawie pełnego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy; 2. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 7 § 3 u.p.e.a. w zw. z 45 u.p.e.a. oraz art. 59 § 1 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi Skarżącej spółki, uchylenie się przez Sąd I instancji od prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia I i II instancji sanowanie błędnego rozstrzygnięcia organów obu instancji, podczas gdy organy błędnie zastosowały wobec Skarżącej spółki środek egzekucyjny w postaci zajęcia jej rachunku bankowego, chociaż istniały podstawy do odstąpienia przez organy od czynności egzekucyjnych i umorzenia prowadzonego postępowania ze względu na to, że Skarżąca spółka nie uchylała się od wykonania obowiązku, bowiem niezwłocznie i dobrowolne uiściła należność po otrzymaniu decyzji VAT; 3. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 §1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a. i art. 7 § 3 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi Skarżącej spółki, uchylenie się przez Sąd I instancji od prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia I i II instancji i sanowanie błędnego rozstrzygnięcia organów obu instancji, podczas gdy organy powinny uwzględnić podniesione przez Spółkę zarzuty egzekucyjne niedopuszczalności i bezprzedmiotowości postępowania egzekucyjnego ze względu na to, że Skarżąca spółka nie uchylała się od wykonania obowiązku, bowiem niezwłocznie i dobrowolnie po otrzymaniu decyzji VAT uiściła należność z niej wynikającą; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów, w zw. z art. 6 § 1b u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi Skarżącej spółki i stwierdzenie, że słusznie organy wszczęły wobec niej postępowanie egzekucyjne, pomimo braku uprzedniego doręczenia upomnienia, czy też poinformowania Skarżącej spółki o zamiarze wszczęcia postępowania w jakikolwiek inny sposób, podczas gdy Skarżąca spółka powinna mieć czas i sposobność wywiązać się z obowiązku nałożonego decyzją VAT; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 7 k.p.a. i 77 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi i przyjęcie, że organy prawidłowo ustaliły wysokość kosztów egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej, podczas gdy organy ustaliły te koszty w rażącej wysokości i w sposób sprzeczny z tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, bez wykazania i wyjaśnienia jakie konkretnie wydatki egzekucyjne miały wpływ na powstanie kosztów w niniejszej sprawie; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi Skarżącej spółki i przyjęcie, że postępowanie egzekucyjne przeprowadzone przez organy wobec Skarżącej spółki było zgodne z prawem, podczas gdy wskazane w pkt 1-3 naruszenia organów świadczą o tym, że postępowanie egzekucyjnego było wszczęte wobec Skarżącej spółki bez podstawy prawnej w sposób stronniczy, ukierunkowany na z góry założony cel, umożliwiający zaspokojenie Skarbu Państwa w wyniku realizacji wydanej wobec Skarżącej spółki decyzji VAT i dla celów naliczenia maksymalnych kosztów egzekucyjnych, co spowodowało naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania administracyjnego i egzekucyjnego, tj. zasady praworządności oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów; 7. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.., art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie się przez Sąd I instancji od prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia I i II instancji, a w konsekwencji sporządzenie przez Sąd I instancji ogólnikowego uzasadnienia Wyroku bez dokładnego wyjaśnienia motywów tego rozstrzygnięcia oraz jego podstawy prawnej w zakresie wskazywanego przez Skarżącą spółkę naruszenia art. 6 § 1 i 1b u.p.e.a., art. 7 § 3 u.p.e.a., art. 45 u.p.e.a., art. 59 § 1 u.p.e.a., co uniemożliwiło Spółce poznanie przesłanek wydanego wyroku. Przy tak sformułowanych zarzutach pełnomocnik Skarżącej spółki, na podstawie art. 179a p.p.s.a., wniósł o rozważenie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz ponowne rozpoznanie sprawy i w takim wypadku zasądzenie na rzecz Skarżącej spółki kosztów postępowania według norm przepisanych. W razie nieskorzystania przez WSA w Warszawie z możliwości przewidzianej w art 179a p.p.s.a., wniesiono o: rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie na podstawie art 176 § 2 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Kluczowy dla oceny zaskarżonego wyroku okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art 15 § 1 u.p.e.a. oraz 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.e.a. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy) egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Przywołany przepis wyraża zasadę zagrożenia (upomnienia), która stanowi element zasady ogólnej postępowania egzekucyjnego, tj. nakłaniania zobowiązanego do dobrowolnego wykonania obowiązku (art. 6 u.p.e.a.). Upomnienie ma z jednej strony walor informacyjny i perswazyjny, przypomina bowiem zobowiązanemu o konieczności wykonania nałożonego na niego obowiązku oraz wskazuje na konsekwencje niewykonania obowiązku – wszczęcie egzekucji administracyjnej. Z drugiej strony doręczenie upomnienia, o ile jest ono wymagane, wywołuje doniosły skutek prawny, ponieważ jest warunkiem dopuszczalności prowadzenia egzekucji (P. Przybysz, Postepowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. 9, Warszawa 2021, s. 128-129). Przyjęcie, że na gruncie postępowania egzekucyjnego upominanie i zagrożenie egzekucją przed jej wszczęciem jest zasadą, jest w pełni uzasadnione tym, że prowadzenie egzekucji bez uprzedniego upomnienia ma być wyjątkiem, a przepisy traktujące o dopuszczalności zaniechania upominania powinny być interpretowane ściśle (D. R. Kijowski, Komentarz do art. 15 [w:] D. R. Kijowski (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, Warszawa 2010). Wyjątki od zasady zagrożenia (upomnienia) wyrażonej w art. 15 § 1 u.p.e.a. uregulowane zostały między innymi w przepisach cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 15 § 5 u.p.e.a. W tej sprawie organy egzekucyjne i sąd pierwszej instancji odwołały się do § 2 pkt 2 tego rozporządzenia, z którego wynika, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Z przywołanego przepisu wynika, że warunkiem wszczęcia egzekucji bez uprzedniego upomnienia jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, przedmiotem egzekucji jest należność pieniężna, której obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa. Po drugie, wysokość tej należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Nie budzi wątpliwości stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że podstawą prowadzonej egzekucji była decyzja określająca w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego oraz prawidłową wysokość zwrotu tego podatku za poszczególne miesiące 2011 r. Trafny jest też pogląd, że wydanie tej decyzji nie wpłynęło na powstanie i termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za rok 2011. Jeżeli bowiem podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić (art. 47 § 3 o.p.). Podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową (art. 51 § 1 o.p.). Jako zaległość podatkowa, podlegająca zwrotowi bez wezwania organu podatkowego, traktowana jest też kwota zwrotu podatku wykazana nienależnie lub w wysokości większej od należnej (art. 52 § 1 pkt 1 i § 2 o.p.). W kontekście powyższego można zatem stwierdzić, że w tej sprawie spełniona została pierwsza przesłanka z § 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia, umożliwiająca wszczęcie egzekucji bez uprzedniego upomnienia, tj. przedmiotem egzekucji jest należność pieniężna, której obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa. W tej sprawie organy egzekucyjne nie wykazały jednak spełnienia drugiej przesłanki z § 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia, tj. wydania ostatecznego orzeczenia (tu: decyzji), w którym określona została "wysokość należności", której dotyczy egzekucja. O ile nie budzi wątpliwości, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 31 sierpnia 2016 r., na podstawie której wystawiony został sporny tytuł wykonawczy, jest decyzją ostateczną, o tyle nie można stwierdzić, aby decyzja ta określała wysokość należności, której dotyczy egzekucja. Ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu tej decyzji wynika jedynie, że określa ona prawidłową kwotę zwrotu podatku za grudzień 2011 r. Należy podkreślić, że określona decyzją ostateczną wysokość zwrotu podatku od towarów i usług nie jest należnością pieniężną, o której mowa w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r., poz. 131). Zwrot podatku od towarów i usług nie jest bowiem należnością Skarbu Państwa, lecz podatnika. Dochodzoną należnością (traktowaną jak zaległość podatkowa) może być różnica między zwrotem zadeklarowanym i dokonanym, a zwrotem należnym. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w przywołanym przez sąd pierwszej instancji wyroku NSA z 20 września 2012 r., II FSK 284/11. Trzeba przy tym zaznaczyć, że orzeczenie to odnosi się do innego stanu prawnego, tj. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r., Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.). Nie można też zgodzić się z twierdzeniem, że pojęcie "wysokość należności", użyte w § 2 pkt 2 obecnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r., nie niesie żadnej treści normatywnej (zob. wyrok NSA z 28 listopada 2018 r., II FSK 1352/18). Na aprobatę zasługuje natomiast pogląd wyrażony w wyroku NSA z 18 lipca 2018 r., II FSK 2005/16, zgodnie z którym decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3a o.p. nie jest decyzją określającą wysokość dochodzonej należności. Oczywiście należy mieć na uwadze fakt, że istotą decyzji wydawanych na podstawie art. 21 § 3a o.p., jest określenie wysokości zwrotu podatku. Wyraża to sentencja tego rodzaju decyzji. Żeby jednak decyzja określająca wysokość zwrotu podatku mogła być jednocześnie uznana za orzeczenie, o którym mowa w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, musi z niej dodatkowo wynikać "wysokość należności", która może być dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym. Trzeba jednak podkreślić, że nie wystarczy tylko teoretyczna możliwość wyprowadzenia dochodzonych należności z treści decyzji. Z treści decyzji musi wprost wynikać wysokość należności, które mogą stać się przedmiotem egzekucji administracyjnej. Wskazanie wysokości tych należności może być zawarte w uzasadnieniu lub w pouczeniu do decyzji. W ten sposób wypełniona zostanie funkcja informacyjna, którą co do zasady spełnia upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., a jako wyjątek orzeczenie, o którym mowa w § 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Jeżeli decyzja określająca wysokość zwrotu podatku nie zawiera informacji o "wysokości należności", która może być dochodzona w drodze egzekucji, to nie spełnia przesłanek wynikających z § 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. W takim przypadku egzekucja należności pieniężnej, stanowiącej różnicę między kwotą zwrotu podatku od towarów i usług, dokonanego na rachunek podatnika, a kwotą zwrotu określoną w ostatecznej decyzji organu podatkowego, powinna być poprzedzona przesłaniem zobowiązanemu pisemnego upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Jak już wspomniano, ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 31 sierpnia 2016 r., na podstawie której wystawiony został sporny tytuł wykonawczy, nie wynika "wysokość należności", która mogła być dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym. Z tego względu uzasadniony jest zarzut naruszenia art 15 § 1 u.p.e.a. oraz § 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, postawiony w powiązaniu z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. oraz z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. Uwzględniając charakter i skutki tego naruszenia, wynikające z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., zbędne stało się odniesienie do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, zaś na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. ustawy uchylił także zaskarżone postanowienie, jak też postanowienie organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego (za dwie instancje) orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1, art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 z późn. zm.). W związku z rozpoznaniem na jednym posiedzeniu siedmiu jednorodnych spraw z udziałem pełnomocnika Spółki, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., koszty zastępstwa procesowego w każdej z tych spraw ograniczone zostały do kwoty 240 zł za każdą instancję. SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski SNSA Paweł Borszowski