III FSK 2484/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 742/19 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo M. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2016-2017 oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 13 listopada 2019 r., sygn. I SA/Kr 742/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo M. (dalej jako: "Nadleśnictwo") na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 10 kwietnia 2019 r., nr [...] i [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2016 i 2017. Z uzasadnienia wyroku wynika, że przedmiotem sporu w tej sprawie było ustalenie, czy grunty oznaczone w ewidencji gruntów jako lasy, znajdujące się pod liniami energetycznymi, są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej jako: "u.p.o.l."). Rozstrzygając ten spór sąd powołując się na dotychczasowe orzecznictwo stwierdził, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Sąd dodał, że argumentacja skargi w zakresie podjęcia przez ustawodawcę prac legislacyjnych mających na celu zmianę powyżej wskazanych uregulowań w zakresie ustawy o lasach nie może mieć wpływu na treść zaskarżonych decyzji, gdyż zmiana ustawy nie obowiązywała w okresie rozstrzyganym w niniejszej sprawie, zatem może być traktowana tutaj jedynie, jako postulat de lege ferenda. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniosło Nadleśnictwo. Reprezentujący je pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: 1) prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 1a ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że: - na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy od nieruchomości liczony w wysokości stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo że grunty te są związane i zajęte na działalność leśną, a nie na działalność gospodarczą; - dla oceny czy grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wystarczające jest stwierdzenie, że grunt ten jest "związany" z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy zgodnie z obowiązującą regulacją prawną niezbędne jest wykazanie, że został on faktycznie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej; b) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., poprzez uzasadnianie opodatkowania spornych gruntów stawką właściwą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą z powodu ich związania z prowadzoną przez inne podmioty działalnością gospodarczą (osoby trzecie), podczas gdy strona skarżąca nie prowadzi na swoich gruntach działalności gospodarczej, a podmioty trzecie nie posiadają spornych gruntów; c) art. 3 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2018 r. poz. 2129 z późn. zm.), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że fakt przebiegania linii energetycznych nad gruntami jednoznacznie przesądza o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie wyklucza możliwość prowadzenia gospodarki leśnej, podczas gdy ustawa wprost stanowi, że grunt pod liniami energetycznymi jest lasem, na którym w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a."), poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej jako: "o.p."), w konsekwencji naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania, jak również uchybienie zasadzie "in dubio pro tributario", czyli w razie wątpliwości na korzyść podatnika oraz niedokonanie wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem, w szczególności w kontekście ostatnich prac legislacyjnych, których efektem jest ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, z której wynika, że aktualnym zamiarem ustawodawcy jest wprowadzenie zasady, że posadowienie infrastruktury energii elektrycznej na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie, nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w rezultacie nie wykazania na czym organ oparł swoje przekonanie, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej czy też na nią zajęte, szczególnie, że organ ten nie prowadził postępowania w terenie i brak jest w aktach sprawy materiału dowodowego, potwierdzającego takie ustalenia faktyczne. W związku z powyższym, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz orzeczenie o kosztach. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół problemu, czy grunty leśne, przez które przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Jak zauważył sąd pierwszej instancji podobne zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych między innymi w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 24 września 2019 r., II FSK 927/19, II FSK 964/19, II FSK 1339/19, II FSK 1369/19, II FSK 1585/19 i II FSK 1591/19; z 20 marca 2020 r., II FSK 1346/19; z 20 maja 2020 r., II FSK 1977/19; z 1 lipca 2020 r., II FSK 861/20 i II FSK 862/20 (orzeczenia dostępne w CBOSA). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości i nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela to stanowisko, powtarzając argumentację zawartą w szczególności w wyrokach z 1 lipca 2020 r., II FSK 861/20 i II FSK 862/20. W myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają m.in. lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą uważa się działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczy użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. W powołanych wyżej orzeczeniach wskazywano, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te, jako operatorzy, są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r. poz. 1059 z późn. zm.). W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że spółka przesyłowa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej z wykorzystaniem gruntów Nadleśnictwa. Zauważyć trzeba, w kontekście uzasadnienia skargi kasacyjnej, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (leśnej, rolnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., musiałoby odnieść skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy w pasie zajętym na linię energetyczną prowadzona jest w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 1a ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy o lasach. Na uwzględnienie nie zasługują przy tym argumenty zbudowane w oparciu o art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1588). Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma ewidentnie charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Wskazane wyżej rozumienie przepisów prawa materialnego miało decydujący wpływ na zakres prowadzonego w tej sprawie postępowania dowodowego. Stwierdzenie, że grunt leśny, obejmujący pas techniczny wyznaczony pod linie energetyczne, przez fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu należy traktować jako zajęty na działalność gospodarczą, czyni bezzasadnym zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia zasady "in dubio pro tributario", należy stwierdzić, że miałoby to miejsce wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, Przegląd Podatkowy 2015, nr 4, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.