III FSK 260/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant Agnieszka Krysińska-Kłos, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 491/23 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 10 lipca 2023 r., nr SKO.4141/65/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2020-2021 oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 14 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 491/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę D. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie (dalej: "Organ", ,,organ odwoławczy’’) z dnia 10 lipca 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2020-2021. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2020-2021 w łącznej kwocie 1.189.379 zł wraz z korektami deklaracji podatkowych. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że w wyniku omyłki wykazała do opodatkowania 100% powierzchni użytkowej kondygnacji budynku, którego jest właścicielem, na której mieści się parking podziemny, zawyżając podstawę opodatkowania od parkingu (pomieszczenie nr [...]), dwukrotnie. Z uwagi na wysokość wjazdu na parking, a także występujące w tej przestrzeni miejscowe obniżenia na stropie (instalacje), które w ocenie Spółki redukują całą przestrzeń garażu do wysokości poniżej 2,20 m. W wyniku rozpoznania wniosku spółki organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał między innymi, że przeprowadzone przez pracowników czynności sprawdzające wykazały, że elementy od których odległość od posadzki wynosi mniej niż 2,2 m są incydentalne, a wręcz marginalne i nie można podczas oględzin ustalić, co to są za elementy, a przede wszystkim tego, czy są one trwałymi elementami stropu, gdyż są osłonięte. Podkreślono, że podatnika wzywano wielokrotnie bezskutecznie o udzielenie informacji w tym zakresie. Organ I instancji stwierdził jednoznacznie, że w garażu nie występują na wysokości 2,2 m lub niższej elementy stropu mające trwały charakter. Jednocześnie wskazał na to, że w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm. - dalej jako: "u.p.o.l.") zawarte jest sformułowanie "powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz części kondygnacji", co wskazuje, że przy ustalaniu powierzchni pomieszczenia lub kondygnacji należy część opodatkować, część zaliczyć w 50%, a część pominąć. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu I instancji uznając, że w swoich ustaleniach organ I instancji pominął kwestię oceny charakteru "nawisów" jako trwałych elementów konstrukcyjnych stropu, co wymaga wiedzy zakresu budownictwa oraz charakteru instalacji znajdujących się w garażu. Organ odwoławczy stwierdził, że w tym zakresie niewystarczające jest odwołanie się jedynie do projektu architektonicznego garażu, wyjaśnień Wydziału Architektury UM R. oraz w pewnym zakresie ustaleń dokonanych w ramach czynności sprawdzających. Na powyższe Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd I instancji wskazał, że druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, na co wskazuje treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm. - dalej: "Ordynacja podatkowa"), zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał również, iż jeżeli w sprawie wystąpią przesłanki kasacyjnego rozstrzygnięcia (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy nie może narzucić organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą przesądzać treści decyzji, gdyż czyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe strony. Uwzględniając więc ustawowe przesłanki zastosowania przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zasadnym jest przyjęcie w sprawie, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a zarazem brak jest podstaw do zastosowania z poniższych względów przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji dokonując ustaleń w sprawie uznał na podstawie projektu architektonicznego, wyjaśnień Wydziału Architektury UM R. oraz w pewnym zakresie ustaleń dokonanych w ramach czynności sprawdzających, że żaden najniższy punkt konstrukcyjny stropu garażu nie znajduje się na wysokości 2,2 m lub niższej od podłoża. Za prawidłowe WSA uznał stanowisko Organu, że w swoich ustaleniach organ I instancji pominął kwestię oceny charakteru "nawisów" jako trwałych elementów konstrukcyjnych stropu, co wymaga wiedzy zakresu budownictwa. Podobnie rzecz się ma jeżeli chodzi o ocenę organu I instancji co do charakteru instalacji. Słusznie organ odwoławczy stwierdził, że w tym zakresie niewystarczające jest odwołanie się jedynie do projektu architektonicznego garażu. Sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2023 r. sygn. akt III FSK 2487/21, zgodnie z którym, w sytuacji gdy pomieszczenie (kondygnacja) ma zróżnicowaną wysokość ze względu na sposób umieszczenia stałych elementów konstrukcyjnych należy dokonać odwzorowania na powierzchni użytkowej powierzchni wyodrębnianych ze względu na ustawowy parametr wysokości modyfikujący powierzchnię użytkową. Dopiero wówczas możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Reasumując WSA wskazał, iż z tego powodu nie było konieczności szczegółowego odnoszenia się do pozostałych kwestii dotyczących zastosowania stawki jak dla nieruchomości "pozostałych" oraz wyłączenia z opodatkowania budowli jako niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na restrykcje związane z ograniczeniem prowadzenia działalności gospodarczej. Bez względu bowiem na stanowisko organu odwoławczego w tej kwestii istniały podstawy do wydania decyzji kasacyjnej. Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i § 3 w zw. z § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 125 § 1 i § 2, art. 127 i z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której ziściła się podstawa do jej uwzględnienia z uwagi na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. WSA błędne uznało, że na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji nie doszło do niezbędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy i postępowanie dowodowe nie mogło zostać uzupełnione na etapie postępowania odwoławczego oraz że organ drugiej instancji nie był zobowiązany do rozpoznania sprawy co do istoty, podczas gdy były podstaw do zastosowania dyspozycji z art. 229 Ordynacji podatkowej; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie organom podatkowym w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku, iż powierzchnia użytkowa podziemnego parkingu powinna zostać obliczona odrębnie dla części powierzchni pomieszczenia ograniczonej płaszczyzną stropu (wysokość w świetle powyżej 2,20m) oraz osobno dla części powierzchni pomieszczenia ograniczonej nawisami konstrukcyjnymi stropu i instalacjami (wysokość w świetle do 2,20 m); III. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.o.l. poprzez wskazanie w uzasadnieniu błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że powierzchnia użytkowa podziemnego parkingu powinna zostać obliczona odrębnie dla części powierzchni pomieszczenia ograniczonej płaszczyzną stropu (wysokość w świetle powyżej 2,20m) oraz osobno dla części powierzchni pomieszczenia ograniczonej nawisami konstrukcyjnymi stropu i instalacjami (wysokość w świetle do 2,20 m), podczas gdy brak jest podstaw do wyszczególniania poszczególnych części kondygnacji/pomieszczenia, które mają wysokość w świetle powyżej 2,20 m oraz od 1,40 m do 2,20 m, ponieważ zaliczeniu do powierzchni użytkowej w 50% zalicza się powierzchnię użytkową całej kondygnacji (pomieszczenia). W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zasądzenie na rzecz Spółki od Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i § 3 w zw. z § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 125 § 1 i § 2, art. 127 i z art. 229 Ordynacji podatkowej, w którym Skarżąca kwestionuje uznanie przez WSA, iż na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji nie doszło do niezbędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy i postępowanie dowodowe nie mogło zostać uzupełnione na etapie postępowania odwoławczego. Odnosząc się bowiem do tego zarzutu należy zauważyć, że stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Na podstawie tego unormowania ustawodawca wprowadził kompetencję uznaniową dla organu odwoławczego, która uzależniona jest od spełnienia przesłanek. Chodzi bowiem o sytuację, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli zatem określone przesłanki zostaną spełnione powstaje kompetencja dla organu odwoławczego. W rozpoznawanej sprawie, także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, spełnienie danej przesłanki zostało wykazane przez Organ, z uwagi na to, iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w odniesieniu do kwestii nawisów i instalacji. Zasadnie uznał więc Sąd I instancji, że przesłanka ta została spełniona, zaś rozstrzygnięciu organu podatkowego nie sposób skutecznie zarzucić dowolności. Trzeba zatem podzielić stanowisko WSA, że uwzględniając ustawowe przesłanki zastosowania przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zasadnym jest przyjęcie w sprawie, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a zarazem brak jest podstaw do zastosowania z poniższych względów przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej. Trafnie stwierdził więc Sąd I instancji, że prawidłowe jest tutaj stanowisko organu odwoławczego, że w swoich ustaleniach organ I instancji pominął kwestię oceny charakteru "nawisów" jako trwałych elementów konstrukcyjnych stropu, co wymaga wiedzy z zakresu budownictwa. Podobnie rzecz się ma jeżeli chodzi o ocenę organu I instancji co do charakteru instalacji. Słusznie organ odwoławczy stwierdził, że w tym zakresie niewystarczające jest odwołanie się jedynie do projektu architektonicznego garażu. Ustalenie tych okoliczności uznać należy za wyczerpujące przesłankę zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej odnoszącą się do wymogu uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Stanowisko to znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie wskazano sposób rozumienia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z dnia 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2377/20, gdzie przyjęto, że regulacja ta dotyczy niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego, co uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi zatem o przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze, bądź brak jego przeprowadzenia - co sprawia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wady te muszą być na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał także zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.o.l., w ramach którego Spółka podnosi błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że powierzchnia użytkowa podziemnego parkingu powinna zostać obliczona odrębnie dla części powierzchni pomieszczenia ograniczonej płaszczyzną stropu (wysokość w świetle powyżej 2,20m) oraz osobno dla części powierzchni pomieszczenia ograniczonej nawisami konstrukcyjnymi stropu i instalacjami (wysokość w świetle do 2,20 m). Należy bowiem zauważyć, że prawidłowa wykładnia wskazanych regulacji, zastosowana w niniejszej sprawie przez Organ i zaakceptowana przez WSA, a zatem odnosząca się do dyrektyw wykładni językowej, ma bowiem oparcie zarówno w art. 1a ust. 5 u.p.o.l., jak i art. 4 ust. 2 tej ustawy. Zgodnie bowiem z definicją legalną z art.1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Natomiast stosownie do art. 4 ust. 2 u.p.o.l. wskazano sposób, w jaki zalicza się do powierzchni użytkowej budynku powierzchnię pomieszczeń lub ich części. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Godzi się bowiem zauważyć, że w ramach art. 4 ust. 2 u.p.o.l. normodawca wskazał na kwestię zaliczenia do powierzchni użytkowej budynku także część kondygnacji. Nie sposób zatem pominąć tego sformułowania zawartego w art. 4 ust. 2 u.p.o.l., które precyzuje sposób zaliczenia do powierzchni użytkowej. Trzeba także nadmienić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano sposób rozumienia art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd tego Sądu zaprezentowany w wyroku z 6 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 1079/24, gdzie przyjęto, że w świetle art. 4 ust. 2 u.p.o.l. powierzchnię użytkową budynku, stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należy ustalać z uwzględnieniem powierzchni użytkowej wszystkich kondygnacji o różnych wysokościach, biorąc pod uwagę procentowe przeliczniki powierzchni tych kondygnacji, w stosunku do całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Górną krawędź kondygnacji na ogół wyznacza poziom sufitu, tj. dolna, widoczna z pomieszczenia część stropu wyprawiona tynkiem lub pokryta innego rodzaju wykończeniem (np. tzw. sufitem podwieszanym). Z odmienną sytuacją będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy belki i inne instalacje trwale obniżające pomieszczenie, zostały zagęszczone w taki sposób, że to ich dolna krawędź wyznacza faktyczną wysokość użytkową pomieszczenia i czyni niecelowym uwzględnianie wysokości kondygnacji w danym fragmencie budynku (pomieszczenia). Stąd też prawidłowa wykładnia art. 4 ust. 2 u.p.o.l. wskazuje, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania w ramach powierzchni użytkowej należy uwzględniać powierzchnię użytkową wszystkich kondygnacji o różnych wysokościach, biorąc pod uwagę procentowe przeliczniki powierzchni tych kondygnacji, w stosunku do całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Natomiast w sytuacji, gdy przykładowo belki, czy inne instalacje, które trwale obniżają dane pomieszczenie, zostały umieszczone w taki sposób, że poprzez ich nagromadzenie w rezultacie to ich dolna krawędź wyznacza faktyczną wysokość użytkową pomieszczenia, niecelowe stanie się uwzględnianie wysokości kondygnacji w danym fragmencie budynku (pomieszczenia). W konsekwencji powyższego chybiony jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Paweł Borszowski (spr.) Jolanta Sokołowska Wojciech Stachurski