III FSK 2646/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, , po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 6/19 w sprawie ze skargi K.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów w zakresie prowadzenia postępowania zabezpieczającego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 31 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 6/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę K.K. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) z 30 listopada 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi obrazę przepisów prawa procesowego w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a mianowicie: 1/ art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez nie odniesienie się do istoty stawianych w skardze zarzutów wskutek błędnego uznania, że zaistniały przesłanki niweczące taki obowiązek (nierozpoznanie istoty sprawy); 2/ art. 131 § 1 p.p.s.a. – poprzez nierozstrzygnięcie na podstawie akt sprawy, tj. wyprowadzenie niezgodnego ze stanem faktycznym wniosku, że w innym postępowaniu organ rozpoznał już istotę zarzutów skierowanych przeciwko postępowaniu zabezpieczającemu na zasadzie art. 33 § 1 pkt 2 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 – dalej: u.p.e.a.); 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. – poprzez nieuchylenie skarżonego orzeczenia. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową w kwocie 17 zł tytułem opłaconego pełnomocnictwa. Pełnomocnik Dyrektora na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 6 czerwca 2023 r., wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów oraz ich uzasadnienia w skardze kasacyjnej, koniecznym jest przypomnienie pewnych zasadniczych kwestii dotyczących zarówno wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna oraz istoty i zakresu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Dodać również należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16). W rozpatrywanej sprawie przedmiotem skargi do WSA w Warszawie, było postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, wydane na podstawie art. 61a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 r. poz. 775 – dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia tego przepisu i w konsekwencji skarga została oddalona. Chcąc zakwestionować prawidłowość dokonanej w postępowaniu przed WSA w Warszawie kontroli zgodności z prawem wydanego postanowienia przez Dyrektora, koniecznym było przede wszystkim postawienie zarzutu naruszenia powyższych przepisów w powiązaniu z naruszeniem odpowiednich przepisów p.p.s.a. Zarzut taki w skardze kasacyjnej nie zostały postawiony, zaś Naczelny Sąd Administracyjny nie może w tym zakresie zastąpić Skarżącego. Już tylko z tego powodu skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona. Sposób sformułowania zarzutów oraz ich uzasadnienia, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wypowiedzenie się co do poprawności podjętego przez Dyrektora rozstrzygnięcia. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 131 § 1 p.p.s.a., którego zasadność mogłaby zostać uwzględniona między innymi wówczas, gdy wojewódzki sąd administracyjny nie uwzględni okoliczności, które zawierają akta sprawy (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I OSK 1457/17). Ma on bowiem obowiązek brania pod uwagę wszelkich okoliczności, które z akt sprawy wynikają (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2017 r., sygn. akt I OSK 1664/17). Zarzut naruszenia powyższego przepisu, może również zostać uznany za skuteczny, jeżeli wykazana zostanie sprzeczność przyjętego przez sąd stanu faktycznego z aktami sprawy przedstawionymi przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt II OSK 2271/15 oraz z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt II OSK 2937/15), bądź też pominięta zostanie istotna część tych akt (por. wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt I OSK 1700/17 oraz z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II GSK 1957/15). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie powiązano zarzutu naruszenia tego przepisu z zaprezentowaną argumentacją. Zachodzi zatem zasadnicza trudność w ustaleniu, dlaczego zdaniem Skarżącego przepis ten został naruszony. Jedynie niezwykle ogólnikowo zostało wskazane, że wbrew stanowisku WSA w Warszawie, nie zostały rozpoznane zarzuty oparte na przesłankach wskazanych w art. 33 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. Nie zostało już jednak podważone stanowisko Sądu pierwszej instancji, który wyraził odmienny pogląd z powołaniem się na konkretne postępowanie. Z tego też powodu z uwagi na braki w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do zakwestionowania poglądu WSA w Warszawie, że zarzuty postawione na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a., zostały rozpoznane. Podobnie odnieść należy się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej w przypadku, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny i wyczerpujący przedstawił argumenty świadczące o bezzasadności wniesionej skargi. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Warszawie podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). Nie mógł przy tym odnieść zamierzonego skutku, akcentowany przez Skarżącego, brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich argumentów przez niego zaprezentowanych. Do uznania uzasadnienia wojewódzkiego sądu administracyjnego za spełniające wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., wystarczającym jest jedynie wykazanie, jakie motywy skłoniły ten sąd do wydania zaskarżonego orzeczenia. W orzecznictwie podkreśla się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II OSK 2042/16). Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II OSK 2165/17 oraz z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 625/16). Zarzut taki byłby uzasadniony jedynie w sytuacji, gdy taka wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2382/17). Jak jednak powyżej wykazano, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób precyzyjny odzwierciedla, dlaczego skarga podlegała oddaleniu. Nie sposób także dopatrzyć się postawionego samodzielnie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., gdyż jest to przepis o charakterze "wynikowym", przyznającym wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu kompetencji do wydania wyroku określonej treści, przy spełnieniu przesłanek w nim określonych. Mógłby on zatem zostać naruszony jedynie wówczas, gdyby wojewódzki sąd administracyjny stwierdził, że istnieją podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu, lecz skargę oddalił, bądź też w razie stwierdzenia, iż są podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu i wbrew takiemu stanowisku, skarga podlegałaby oddaleniu. Okoliczności takie w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą, gdyż wyraźnie zostało stwierdzone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skarga podlega oddaleniu i z tego powodu Sąd pierwszej instancji nie mógł zastosować wyżej powołanego przepisu. Z tych wszystkich powodów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, zaś podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Paweł Dąbek Jacek Pruszyński Paweł Borszowski