III FSK 281/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 74/21 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2020 r. nr 0201-IOM.4113.1.2020 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 74/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalił skargę B. S., zwanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżąca działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego - zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." naruszenie przepisów prawa materialnego: 1.1. przez błędną wykładnię art. 2 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U.z 2015 r., poz. 626 ze zm.), zwana dalej "p.c.c.", w zw. z art. 80 ust. 3 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 1322 ze zm.), zwana dalej "ustawa o AMW", i w konsekwencji uznanie przez Sąd I instancji, iż sprzedaż lokali mieszkalnych przez Skarb Państwa reprezentowany przez Agencję Mienia Wojskowego nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania p.p.c. na mocy art. 2 pkt 1 lit. g) p.c.c. a jest opodatkowana na zasadach ogólnych, gdyż przepisy ustawy o AMW regulujące m.in. kwestię ponoszenia ciężarów publicznoprawnych przez nabywców nieruchomości stanowią odrębną normę prawnopodatkową, co w opinii Skarżącej narusza art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 r., Nr. 78, poz. 483) w zakresie prawidłowej regulacji ustawowej oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018, poz. 800, z późn. zm.), zwana dalej "O.p.", poprzez zlekceważenie niedających się usunąć wątpliwości co do treści wymienionych przepisów, a tym samym naruszenie zasady in dubio pro tributario; 1.2. przez niewłaściwe zastosowanie art. 30 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 i 3a pkt 2 p.c.c. oraz utrzymanie decyzji organu II instancji w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności notariusza będącego płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącej wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji lub o rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a., w sytuacji braku stwierdzenia przez Sąd I instancji naruszenia przepisów postępowania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pismem procesowym z 3 października 2022 r. pełnomocnik Skarżącej uzupełnił złożoną skargę kasacyjną o odpis stanowiska Krajowej Rady Notarialnej z 8 lipca 2022 r. wnosząc o przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentu. Zaś pismem procesowym z 11 października 2022 r. wniósł uzupełnienie skargi kasacyjnej w zakresie uzasadnienia zarzutu art. 2a O.p. i przeprowadzenie dowodu z decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na jednej z podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1). Przed oceną zasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do sformułowanych w piśmie procesowym z 3 i 11 października 2022 r. wniosków o przeprowadzenie dowodów z odpisu stanowiska Krajowej Rady Notarialnej z 8 lipca 2022 r., a także decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wprowadzona wskazaną regulacją kompetencja Sądu do przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów jest uzależniona od spełnienia dwóch warunków, tj. niezbędności do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i braku spowodowania nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane w dwóch pismach wnioski o przeprowadzenie dowodów z odpisu stanowiska Krajowej Rady Notarialnej z 8 lipca 2022 r., a także decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych nie są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Dlatego też z uwagi na niespełnienie jednego z warunków wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosków o przeprowadzenie wskazanych dowodów. Tożsamy problem prawny był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2022 r., sygn. akt III FSK 55/22. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację przyjętą w przywołanym wyroku i przyjmuje za własną. Przechodząc do oceny zarzutów wniesionego środka zaskarżenia należy zwrócić uwagę, że pełnomocnik Skarżącej konstruując zarzuty skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego, gdzie w pierwszej kolejności podniósł błędną wykładnię art. 2 pkt 1 lit. g) p.c.c., w zw. z art. 80 ust. 3 ustawy o AMW, i w konsekwencji uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż sprzedaż lokali mieszkalnych przez Skarb Państwa reprezentowany przez Agencję Mienia Wojskowego nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania p.p.c. na mocy przywołanej regulacji. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno z punktu widzenia tak przyjętej konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej, jak i istoty sprawy należy wskazać sposób rozumienia art. 2 pkt 1 lit. g) p.c.c. Zgodnie z art. 2 p.c.c. prawodawca wprowadził unormowanie stanowiące podstawę wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umieszczenie regulacji, których skutkiem jest wyłączenie od opodatkowania bezpośrednio po unormowaniach określających przedmiot opodatkowania i definicje legalne w podatku od czynności cywilnoprawnych spełnia swoją funkcję, tj. doprecyzowanie zakresu podlegającego opodatkowaniu, także poprzez zakres negatywny, czyli wyłączeń od opodatkowania. Stosownie do art. 2 pkt 1 lit. g) p.c.c. nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Konstrukcja normatywna tego wyłączenia opiera się zatem na wskazaniu określonych czynności cywilnoprawnych, tj. czynności cywilnoprawnych w określonych dwóch kategoriach spraw, tj. podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Dlatego też istotne z punktu widzenia sposobu rozumienia tego ustawowego wyłączenia od opodatkowania staje się sprecyzowanie zakresu znaczeniowego czynności cywilnoprawnych w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami. Jeżeli bowiem w konkretnym przypadku chodzi o czynność cywilnoprawną w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami, czynność taka będzie wyłączona z opodatkowania, a zatem z konsekwencjami w postaci braku zastosowania wskazanej ustawy. Należy podkreślić, że w przywołanym sformułowaniu normodawca nie posługuje się wyrażeniem odnoszącym się wyłącznie do ustawy o gospodarce nieruchomościami, stąd też zwrot - przepisy o gospodarce nieruchomościami trzeba rozumieć w taki sposób, aby objąć nim również inne regulacje ustawowe dotyczące gospodarki nieruchomościami (zob. wyrok NSA z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3578/16). Precyzując zatem obszar znaczeniowy ustawowego zwrotu poprzez, który normodawca wyłącza z opodatkowania analizowaną kategorię sytuacji trzeba także uwzględnić konsekwencje zastosowania art. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.), zwana dalej "u.g.n.". Zgodnie z tym rozwiązaniem normodawca wskazuje, że regulacja ta nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, w tym także ustawy o AMW (pkt 14). Prawodawca posługuje się tu bowiem sformułowaniem odnoszącym się do zakresu dotyczącego gospodarki nieruchomościami zawartego w innych ustawach, którym w tym względzie przyznaje pierwszeństwo. Stąd też należy uznać, że przepisy ustaw szczególnych będą miały znaczenie kluczowe, natomiast w sprawach nieuregulowanych zastosowanie będzie miała u.g.n., co stwierdził także Sąd pierwszej instancji. Potwierdzeniem jest tu także art. 86 ustawy o AMW, zgodnie z którym w sprawach, które dotyczą sprzedaży lokali mieszkalnych, które nie zostały uregulowane w ustawie o AMW stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, z 2004 r. Nr 141, poz. 1492 oraz z 2015 r. poz. 1168) i ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Ustalając zatem zakres znaczeniowy wyrażenia z art. 2 pkt 1 lit. g p.c.c. w przypadku spraw dotyczących sprzedaży lokali mieszkalnych przez Agencję Mienia Wojskowego trzeba uwzględnić przepisy wskazanej ustawy. Odnosząc te uwagi ogólne do przedmiotu niniejszej sprawy należy zatem w pierwszej kolejności zauważyć, że przepisy dotyczące sprzedaży lokali mieszkalnych przez Agencję Mienia Wojskowego zostały uregulowane w sposób szczególny w ustawie o AMW, co potwierdza już sam tytuł rozdziału 5, gdzie normodawca wskazuje na przepisy szczególne dotyczące lokali mieszkalnych. Dlatego też zgodnie z przywołanym art. 86 ustawy o AMW w przypadku sprzedaży tych lokali nie będzie miała zastosowania u.g.n., co trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, przyjmując, że ,,podstawą dokonywanych czynności jest wyłącznie ustawa o AMW’’. Biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o AMW nie sposób pominąć art. 80 ust. 3 tej ustawy. Odczytując bowiem zakres wyrażenia z art. 2 pkt 1 lit g) p.c.c., a zatem tego, poprzez który normodawca wskazuje na czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami należy uwzględnić całokształt unormowań które kształtują ten zakres. Trzeba mieć bowiem na względzie pierwszeństwo wykładni językowej prawa podatkowego, jednakże dla wsparcia wyniku tej wykładni konieczne staje się również zastosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej (zob. R. Mastalski, (w) Prawo finansowe, R. Mastalski, E. Fojcik-Mastalska, Warszawa 2011,s. 170). Ustalając zatem zakres tego wyrażenia, poprzez który ustawodawca wyłącza z zakresu opodatkowania omawianą kategorię sytuacji należy również uwzględnić regulację art. 80 ust. 3 ustawy o AMW, zgodnie z którą wskazano na koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji przywołał to rozwiązanie normatywne jako przepis szczególny, którego treść stanowi potwierdzenie opodatkowania czynności sprzedaży lokali mieszkalnych przez Agencję na zasadach określonych w p.c.c., wskazując, że w przeciwnym razie ta regulacja nie miałaby racji bytu. Prawidłowo również Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął sposób rozumienia tego zwrotu, gdzie wskazano na koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, sytuując w nim również podatki. Ustalając bowiem zakres wyrażenia z art. 2 pkt 1 lit. g p.c.c., gdzie należy uwzględnić przepisy dotyczące gospodarki nieruchomościami zawarte także w innych ustawach poza u.g.n. nie sposób pominąć regulacji art. 80 ust. 3 ustawy o AMW. W tym przypadku ustawodawca posłużył się zwrotem koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, kwalifikując do tego również podatki. Wprowadzenie zatem terminu podatki, w ramach którego należy ująć także podatek od czynności cywilnoprawnych stanowi jednocześnie potwierdzenie objęcia opodatkowaniem czynności sprzedaży przez Agencję lokali mieszkalnych. Przyjęciu takiego sposobu rozumienia wskazanego unormowania nie może sprzeciwiać się nie tylko charakter tego wyrażenia, gdzie chodzi o ,,koszty związane z zawarciem aktu notarialnego'', ale także umiejscowienie tego rozwiązania normatywnego w ustawie o AMW. Należy bowiem ponownie zauważyć, że dla ustalenia zakresu wyłączenia po myśli art. 2 pkt 1 lit. g) p.c.c. konieczne staje się uwzględnienie unormowań zawartych nie tylko w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ale także w innych ustawach dotyczących gospodarki nieruchomościami. Stąd też czynność cywilnoprawna sprzedaży lokali mieszkalnych przez Skarb Państwa reprezentowany przez Agencję Mienia Wojskowego nie podlega wyłączeniu z opodatkowania p.p.c. na mocy art. 2 pkt 1 lit. g) p.c.c. Dlatego też sprzedaż objęta umową z dnia 27 listopada 2015 r., a także związana z nią hipoteka nie może być objęta przedmiotowym wyłączeniem. Trafnie bowiem uznał Sąd pierwszej instancji, że rezultatem zastosowanej wykładni jest także opodatkowanie czynności ustanowienia hipoteki na zbywanej nieruchomości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zatem uznać zasadności zarzutów naruszenia art. 2 pkt 1 lit. g) p.c.c., w zw. z art. 80 ust. 3 ustawy o AMW, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał prawidłowej wykładni wskazanych regulacji. Stąd też nie zostały naruszone art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 2a O.p. W konsekwencji chybiony jest również zarzut naruszenia art. 30 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 i 3a pkt 2 p.c.c. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Alicja Polańska Paweł Borszowski(spr) Sławomir Presnarowicz