III FSK 2919/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp.k. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 56/20 w sprawie ze skargi C. sp.k. z siedzibą w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 29 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp.k. z siedzibą w M. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze kwotę 4 050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 8 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 56/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę C. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z 29 listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wrocławiu złożyła C. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w M. (Spółka) Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to: a) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l." przez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że preferencyjna stawka podatku od nieruchomości ma zastosowanie wyłącznie do powierzchni budynków lub ich części "bezpośrednio związanych" z prowadzeniem działalności leczniczej, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że skarżąca nie spełnia warunków objęcia wskazanych przez nią pomieszczeń niezabiegowych preferencyjną stawką opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy "związek" pomieszczeń z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, o którym mowa art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. należy interpretować szeroko, w tym także na pomieszczenia, w których są udzielanie świadczenia związane z wyżywieniem czy noclegami; b) art. 2, art. 10, art. 11 oraz art. 14 ustawy z dnia z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646) poprzez jego błędną interpretację a w konsekwencji ich niezastosowanie wyrażające się przyjęciem, iż skoro postępowanie podatkowe regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, to przepisy ustawy Prawo przedsiębiorców nie mają do przedmiotowej sprawy zastosowania. Ponadto skarżąca zarzuciła mające wpływ na treść rozstrzygnięcia naruszenie przepisów postępowania, a to art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez zaakceptowanie i podzielenie przez Sąd meriti dowolnych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe I i II instancji, dokonanych w oparciu o materiał dowodowy, który nie mógł nieść treści dowodowych z niego wywiedzionych, przy jednoczesnym zaaprobowaniu zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, które w sposób obiektywny pozwalały ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Mając na względzie powyższe zarzuty Spółka wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz poprzedzających jego wydanie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze oraz Prezydenta Miasta J. w całości i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie, 2. zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących przepisów; Nadto, na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. Spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Spółki na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na które została skierowana stosownie do zarządzenia Przewodniczącego III Wydziały Izby Finansowej z na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia w jakim zakresie Spółce przysługiwała w 2017 r. preferencyjna stawka opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków lub ich części, w odniesieniu do budynku Hotelu C. (hotel), a to na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Nie budzą przy tym kontrowersji ustalenia postępowania podatkowego, z których wynika, że Spółka w badanym okresie posiadała status podmiotu leczniczego i wykonywała działalność leczniczą. Według Spółki preferencyjną stawką podatkową powinna zostać objęta cała powierzchnia hotelu. W ocenie organów podatkowych, zaaprobowanej przez Sąd I instancji stawka preferencyjna dotyczyć może tylko zidentyfikowanych pomieszczeń w piwnicy i na parterze budynku, w których wykonywana jest działalność lecznicza (sauna, krioterapia, kąpiele borowinowe, kąpiele Kleopatry, bicze szkockie, balneoterapia, sala gimnastyczna, SPA, basen solankowy, masaż, elektroterapia, światłolecznictwo, hamman turecki, gabinet kosmetyczny, kinezyterapia) wraz z pomieszczeniami pomocniczymi np. szatnie, węzły sanitarne, pomieszczenia ratownika. Rozsądzenie zarysowanego wyżej spornego problemu wymaga właściwego odczytania unormowania zawartego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., zgodnie z którym (w stanie prawnym odnoszącym się do analizowanej sprawy), "Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń ...". Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że przewidziana nim stawka podatkowa możliwa jest przy łącznym spełnieniu dwóch warunków: (1) związania budynku lub jego części z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej; (2) zajęcia budynku lub jego części przez podmiot udzielający tych świadczeń, tzn. świadczeń zdrowotnych. Przytoczony przepis uzależnia zatem przyznanie preferencyjnej stawki podatkowej od spełnienia przesłanki podmiotowo-przedmiotowej. Okoliczność zajęcia całości budynku przez podmiot udzielający świadczeń medycznych, tzn. przesłanki podmiotowej (pkt 2) nie budzi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości. Kontrowersje dotyczą natomiast sposobu wykładni tego fragmentu uregulowania, który odnosi się do przesłanki przedmiotowej, zawężającej stosowanie preferencyjnej stawki podatkowej, do powierzchni budynku związanej z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej. Kluczowego znaczenia dla wyjaśnienia sprawy nabiera wyjaśnienie zwrotu: "związany z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej". W szczególności należy ustalić, co oznacza użyte przez ustawodawcę określenie "związany z". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to tyle, co: "mający związek", "powiązany", "wiążący się". Wyprowadzić z tego można wniosek, że przesłanka przedmiotowa z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. zostanie również spełniona w odniesieniu do pomieszczeń, które co prawda nie są wykorzystane bezpośrednio do działalności leczniczej, lecz z jej prowadzeniem są powiązane, a zatem jej pośrednio służą. Jeżeli w określonym budynku prowadzona jest działalność lecznicza wykonywana w cyklu wielodniowym trudno nie uważać, że wsparciem takiej działalności jest zapewnienie pacjentowi noclegu i wyżywienia, zwłaszcza wyżywienia odpowiadającego procesowi leczenia. Gdyby wolą ustawodawcy było ograniczenie preferencji podatkowych wyłącznie do powierzchni wykorzystywanych na prowadzenie działalności leczniczej, dałby temu jednoznaczny wyraz w ustawie podatkowej, używając chociażby takich zwrotów, jak "przeznaczone na prowadzenie działalności leczniczej", "w których wyłącznie prowadzona jest działalność lecznicza". Przedstawiony pogląd wspiera także wykładnia historyczna analizowanego przepisu. Otóż przepis ten do końca 2010 r. przewidywał preferencje podatkowe dla budynków lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych". Taka treść normy prawnej dawała wszelkie podstawy do przyjęcia tezy, że preferencyjną stawką objęta jest wyłącznie powierzchnia budynku bezpośrednio wykorzystywana do świadczeń zdrowotnych, co dość powszechnie i jednolicie aprobowane było w judykaturze (wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z 6 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 870/05, z 27 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 1006/05 i II FSK 971/05, z 20 lipca 2006 r. sygn. akt II FSK 1101/05, z 28 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1223/05, z 28 lutego 2007 r. sygn. akt 305/06, z 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 420/06). Zdaniem jednak Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest uprawnione odnoszenie wprost tego stanowiska do stanu prawnego obowiązującego od 2011 r. Zauważyć również wypada, że omawianej przesłanki, warunkującej zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej ("związania z działalnością leczniczą") nie można doszukać się w przepisach ustawy o działalności leczniczej, poza znaczeniem pojęć, do których wprost ustawa podatkowa się odwołuje (działalność lecznicza, podmiot udzielający świadczeń leczniczych). W tym miejscu rodzi się pytanie, czy równoległe wykorzystywanie niektórych pomieszczeń (tzw. niezabiegowych – gastronomicznych, hotelowych i in.) do celów komercyjnych, np. prowadzenie działalności hotelarskiej, gastronomicznej, turystycznej dla osób, które nie korzystają z usług leczniczych, wyłącza zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego właściwa jest odpowiedź pozytywna. Jak podkreśla się w judykaturze wykładnia celowościowa przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., wskazuje, że założeniem ustawodawcy była realizacja określonej polityki społecznej państwa w dziedzinie ochrony zdrowia oraz dążenie do wsparcia określonych sektorów działalności gospodarczej zajmujących się udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla ogółu społeczeństwa, a nie wspieranie poprzez preferencyjne stawki opodatkowania branży hotelarskiej, turystycznej czy rozrywkowej (m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2168/16). Dlatego też należy przyjąć, że pomieszczenia związane z działalnością leczniczą nie mogą być zasadniczo wykorzystywane na inne cele niż związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w przedstawionym wyżej rozumieniu, w tym np. cele komercyjne (hotelarskie, turystyczne, gastronomiczne), kierowane do innego kręgu osób niż te, które korzystają z usług leczniczych. Wyjątek mogą stanowić natomiast przypadki epizodyczne, jednostkowe, nie mające znaczenia dla podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wykładnia analizowanego przepisu dokonana przez Sąd I instancji zbieżna jest z wykładnią przedstawioną powyżej, stąd nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Odnosząc się do argumentacji wspierającej powołany wyżej zarzut należy podkreślić, co wynika z wyjaśnień przedstawionych w zakresie oceny zarzutu prawa materialnego, że zasadniczo inaczej musi przebiegać ocena okoliczności faktycznych, w odniesieniu do budynków, które służą wyłącznie działalności leczniczej (szpitale, sanatoria, hospicja) a inaczej w odniesieniu do budynków, które wykorzystywane są dla celów działalności gospodarczej innej aniżeli działalność lecznicza (hotelowa, gastronomiczna, usługi w zakresie organizowania imprez okolicznościowych). W tym drugim przypadku warunkiem niezbędnym a zarazem koniecznym zastosowania stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. jest zidentyfikowanie i wyodrębnienie powierzchni związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej. Sporny w ujęciu opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynek jest hotelem. Trafnie Sąd I instancji zwrócił w tym zakresie uwagę na fakt oznaczenia budynku nazwą hotel oraz posiadanie statusu hotelu trzygwiazdkowego. Posługiwanie się wskazanymi oznaczeniami uzależnione jest od spełnienia określonych prawnie warunków i podlega ochronie prawnej, nadto powiązane jest z dokonaniem określonych czynności o charakterze administracyjnym. Ponadto słusznie zwrócono uwagę, że na hotelowy charakter budynku wskazują zgromadzone w aktach sprawy powszechnie dostępne materiały reklamowe. Jednocześnie Spółka w żaden sposób nie wykazała, aby budynek wykorzystywany był wyłącznie na udzielanie świadczeń zdrowotnych, albo że działalność hotelowa miała charakter incydentalna, nieistotny. Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że sytuacja, w której do usługi hotelowej dołączany jest pakiet świadczeń zdrowotnych, tak jak w przypadku Spółki, nie może być interpretowana w ten sposób, że pokój hotelowy, restauracja czy też inne typowo hotelowe pomieszczenia są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Tylko w sytuacji odwrotnej, gdy wyłącznym celem pobytu każdego klienta jest otrzymanie usługi leczniczej zaś usługa noclegowa i restauracyjna ma służyć zapewnieniu prawidłowego procesu leczenia możliwe byłoby uznanie, że pomieszczenia (cała powierzchnia budynku) te są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla ustalenia, w jakiej części powierzchnia budynku hotelu została zajęta na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Wykorzystano w tym zakresie dokumentację architektoniczno – budowlaną oraz wydruk oferty hotelowej ze strony internetowej. Należy podkreślić, że Spółka była wzywana do wskazania pomieszczeń obiektu wraz z ich charakterystyką wykorzystania na potrzeby ustalenia sposobu ich wykorzystywania. Spółka konsekwentnie twierdziła, że cały obiekt powinien być opodatkowany stawką preferencyjną, co w świetle przedstawionych wyżej ustaleń nie było możliwe. Odnośnie zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów należy wskazać, że w skardze kasacyjnej nie został podniesiony adekwatny w tym zakresie zarzut naruszenia art. 188 O.p. stąd też Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do tej kwestii. Zagadnienia związane z kondycją finansową i majątkową Spółki pozostają irrelewantne w aspekcie opodatkowania podatkiem od nieruchomością. Zakres, sposób i wysokość podatków nakładanych na inne podmioty – konkurencyjne względem podatnika – na obszarze działania Prezydenta Miasta J. nie jest przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw aby w tej materii się wypowiadać. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców należy stwierdzić, że postępowanie podatkowe jak i wymiar podatków odbywa się na podstawie ustaw podatkowych. Nie było zatem możliwe w zakresie niniejszej sprawy naruszenie przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców zarówno przez organy podatkowe jak i Sąd I instancji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Bogusław Woźniak Bogusław Dauter Dominik Gajewski