III FSK 3075/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 219/20 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 219/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 27 stycznia 2020 r., nr 2801-IEW.4261.38.2019 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1308 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł J.D., zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 P.p.s.a. wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2. rozpoznanie sprawy na rozprawie, 3. zasądzenie na rzecz pełnomocnika wynagrodzenia za nieopłaconą w całości i części pomoc prawną udzieloną z urzędu w niniejszym postępowaniu wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. w oparciu o art. 145 § pkt 1 lit a) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 67a § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że naruszenie interesu publicznego stanowi przeszkodę w umorzeniu należności podatkowych, a także poprzez uznanie, że sposób powstania zaległości podatkowej uniemożliwia uznanie. 2. naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a w postaci niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, że organy obu instancji naruszyły przepisy postępowania, tzn. art. art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez: a) niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, b) nieuzasadnienie w sposób wnikliwy, dokładny i logiczny zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy podejmowaniu decyzji, c) przeanalizowanie w sposób wybiórczy materiału dowodowego, tym samym niedokonanie oceny całego materiału dowodowego, a w związku z tym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu. 3. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu oceny co do zgodności z prawem postępowania organu w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co może budzić uzasadnione podejrzenie, że kontrola legalności postępowania organu przeprowadzona przez Sąd została ograniczona jedynie do wybranych dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym, co mogło uniemożliwić merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego wobec wątpliwości co do zakresu rozpoznania okoliczności spornych. 4. Naruszenie przepisów postępowania mającego wpływ na wynika sprawy tzn. art. 134 § 1 P.p.s.a. polegającą na nierozważeniu zasadności zgłoszonego przez skarżącego zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zakresie nieprawidłowego rozumienia interesu publicznego, który organy utożsamiły tylko i włącznie z aspektem fiskalnym pomijając fakt, że interes publiczny może objawiać się także na gruncie ochrony osób niepełnosprawnych, ochrony rodziny jako podstawowej komórki życia społecznego, czy też ochrony osób wykluczonych ze względu na podeszły wiek, co doprowadziło do niepełnego rozpoznania sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Skarżący złożył pismo procesowe z 3 października 2023 r. podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz uzupełniając argumentację skargi kasacyjnej. Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 67 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Treść przywołanego przepisu wyznacza dwie fazy postępowania administracyjnego. W pierwszej, organ obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), oraz art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego co do udowodnienia danej okoliczności) oraz właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie naruszył regulacji procesowych wymienionych w podstawach skargi kasacyjnej. Skład orzekający zwraca uwagę, że Sąd kasacyjny jest uprawniony do oceny zarzutu naruszenia tylko tych regulacji procesowych, które Sąd pierwszej instancji mógł zastosować, przy czym uwzględnione mogą zostać tylko takie uchybienia, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotność wpływu na wynik sprawy oznacza w kontekście przepisów procesowych wpływ na poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji poddał ocenie ustalenia organów w obszarze sytuacji finansowej, rodzinnej i zdrowotnej wnioskodawcy obejmując zakresem swych rozważań wszelkie zgłaszane przez stronę okoliczności i dowody. Odniósł się Sąd I instancji także do okoliczności związanych z powstaniem zaległości podatkowej jak i zachowaniem podatnika co do wywiązania się z tych zobowiązań, konfrontując te ustalenia ze zgromadzonym w aktach administracyjnych materiałem dowodowym Wytknięte w skardze kasacyjnej błędy czy nieścisłości odnośnie skonkretyzowanych okoliczności jak np. co do uprawnienia strony do wystąpienia o przyznanie zasiłku pielęgnacyjnego nie mogły wpłynąć na wynik sprawy. Należy bowiem zauważyć, że organ podatkowy stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniał ważny interes strony, jako przesłanka uzasadniająca umorzenie zaległości podatkowych. Zatem ewentualne pominięcie okoliczności i dowodów składanych przez stronę, czy też ocena tychże niezgodna z oczekiwaniami skarżącego nie może mieć wpływu na wynik sprawy, skoro organ przyjął istnienie ważnego interesu strony. Nie są zatem zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Należy podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy nie kwestii zaistnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej tj. ważnego interesu strony lub interesu publicznego, bo organ stwierdził, że zaistniał ważny interes strony, ale oceny legalności przyjętego przez organ w zaskarżonej decyzji wyboru rozwiązania – odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze rozwiązania - przyznaje podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych lub też odmawia jej zastosowania. Artykuł 67a § 1 O.p. nie określa kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że organu administracji publicznej nie może we wspomnianej czynności procesowej zastąpić sąd administracyjny. Przyjmuje się, że umorzenie zaległości podatkowej wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości (art. 84 Konstytucji RP - Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie), drugą - wyjątek od zasady polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej, której podstawę zastosowania stanowią szczególne ustawowo określone okoliczności dotyczące podatnika, i która to ulga również znajduje uprawomocnienie w treści Konstytucji RP, bowiem w art. 217 dopuszczono stosowanie ulg i umorzeń, o ile zasady ich przyznawania zostaną ustanowione w drodze ustawy). Przy czym raz jeszcze należy podkreślić, że decyzja ta (przyznanie ulgi) leży w wyłącznej i autonomicznej kompetencji organu podatkowego, i w zasadzie opiera się na celowości. Ten obszar działania administracji publicznej został w zasadzie wyłączony spod kognicji sądów administracyjnych (art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm. stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej; według art. 1 § 2 ww. ustawy kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej). W nawiązaniu do powyższego w judykaturze podkreśla się (por. m.in. wyrok NSA z 31 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 845/21), że z istoty art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wynika, iż sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. W analizowanej sprawie taka sytuacja nie występuje. Organ podatkowy w sposób przekonujący i rzeczowy wyjaśnił, dlaczego nie ma podstaw do umorzenia zaległości podatkowej. Ocena ta została wyprowadzona z rozważenia zarówno okoliczności wynikających z sytuacji osobistej podatnika, jak i z przyjętego i przedstawionego w uzasadnieniu decyzji, zespołu wartości składających się na interes publiczny. Nie można zatem organowi zarzucić dowolności przyjętych kryteriów odmowy umorzenia zaległości podatkowej, ich nieistotności bądź, że rozstrzygnięcie to rażąco narusza podstawowe wartości konstytucyjne. Generalnie strona powołuje się na trudną sytuację finansową i problemy zdrowotne, które same w sobie nie mogą jednak być interpretowane jako zobowiązujące organ podatkowy do umorzenia zaległości podatkowej, zwłaszcza jeżeli konfrontuje się je z ustalonymi w danej sprawie okolicznościami, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowej oraz perspektywą ewentualnego zaspokojenia wierzytelności podatkowej. Zwłaszcza ostatnio wymienione kryterium musi być brane pod uwagę i szczególnie wnikliwie, wszechstronnie i adekwatnie do okoliczności sprawy rozważone, bo stanowi ono o uprzywilejowaniu wnioskodawca względem podatników płacących podatki. Z akt sprawy wynika, że ocena ta nie jest dowolna, jednocześnie zauważono, że prowadzenie egzekucji nie pozbawia podatnika podstaw egzystencji. Skoro zatem organ, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, odmawiając umorzenia zaległości podatkowej nie działał w sposób dowolny, co wynika z uzasadnienia decyzji, to zarzut naruszenia art. 67 § 1 pkt 3 O.p. poprzez brak przyznania wnioskowanej ulgi nie może być uznany za uzasadniony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób dostateczny spełnia wymagania określone w tym przepisie. Sąd I instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, i ocenił dlaczego są one nieuzasadnione. Ocena ta znajduje usprawiedliwienie w aktach administracyjnych sprawy. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd I instancji dostrzegł i wytknął organom podatkowym, że utożsamianie interesu publicznego wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków (i innych danin) a także do nadzwyczajnych okoliczności jest nieuprawnione. Niemniej jednak, skoro organ uznał zaistnienie ważnego interesu strony jako przesłanki warunkującej możliwość umorzenia zaległości podatkowej to uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, stąd też Sąd I instancji zasadnie nie wywodził ze stwierdzonego uchybienia dalszych konsekwencji. Tym samym nieuprawiony jest także argument podniesiony w piśmie procesowym strony z 3 października 2023 r., że Sąd pomimo, że w uzasadnieniu wyroku nie ze wszystkimi poglądami organu się zgadza, nie podał z jakimi konkretnie. W konsekwencji uznać należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634) i oddalił skargę. Mając to wszystko na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Dominik Gajewski