III FSK 3227/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 334/20 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 3 kwietnia 2020 r., [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2015-2017 oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 334/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: "WSA") oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B.(dalej: "Nadleśnictwo") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie (dalej: ''SKO") w przedmiocie odmowy stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r., 2016 r., 2017 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Nadleśnictwo wniosło o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a ponadto o zasądzenie od SKO na rzecz Nadleśnictwa zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Nadleśnictwo zrzekło się przeprowadzenia rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) przepisów art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") w związku z przepisami art. 46 § 1 oraz art. 143 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, dalej: "k.c."), polegające na ich błędnej wykładni; b) przepisu art. 1 a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., polegające na uznaniu, iż grunty pod liniami energetycznymi, na których prowadzona jest równocześnie gospodarka leśna (działalność leśna) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tak jak grunty zajęte wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej; c) przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z przepisem art. 3 pkt 25 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. 2020 r., poz. 833 ze zm.) oraz w związku z przepisem art. 2 pkt 8 lit. a tiret trzecie ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (t. j. Dz. U. 2020 r., poz. 735) polegające na uznaniu, że realizowanie przez spółkę P. [...] S. A. misji publicznej (zadań publicznych) nie ma wpływu na opodatkowanie gruntów zajętych przez tą spółkę podatkiem od nieruchomości; d) przepisu art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., który został wprowadzony do ww. ustawy na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. 2018 r., poz. 1588), z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r., polegające na całkowitym pominięciu tego przepisu przy wydawaniu zaskarżonego wyroku; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) przepisów art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2261, dalej: "p.u.s.a."), polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu sprawy przepisu art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., który został wprowadzony do wyżej wymienionej ustawy na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. 2018 r., poz. 1588), z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r. i uznaniu, że przepis ten dotyczy jedynie zobowiązań podatkowych powstałych od 1 stycznia 2019 r. W uzasadnieniu uszczegółowiono powyższe zarzuty. SKO nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania terenu, na którym prowadzona jest ograniczona działalność leśna pod liniami elektroenergetycznymi podatkiem od nieruchomości. Na wstępie wskazać trzeba, że tożsamy problem prawny, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m.in.: z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1541/15; z dnia 11 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2177/15; z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 795/17; z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1844/18; z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 531/19, z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 2267/19; z dnia 21 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1762/19; z dnia 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 1517/19; z dnia 28 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1181/20; z dnia 22 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2586/21; z dnia 29 stycznia 2021 r., III FSK 2209/21 (publ. CBOSA). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to podziela, aprobując w pełni wnioski płynące z powołanych wyżej orzeczeń. Wobec tego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tych wyrokach. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny. Jak słusznie wskazano w powołanych wyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.). W rozpoznanej sprawie bezsporne jest, że działalność gospodarcza w zakresie dystrybucji energii elektrycznej jest prowadzona, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne, będące własnością operatora sieci. Podstawą oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie, co do niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, była głównie treść uchwały tego Sądu podjęta 9 grudnia 2019 r. w składzie siedmiu sędziów, sygn. II FPS 3/19 (publ. CBOSA), w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z powołaną uchwałą przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA podziela argumentację przywołanej uchwały dotyczącą ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale powołując się ę na art. 352 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm., dalej: "k.c.") i wyjaśnił, że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Służebność polega na tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Zarzut naruszenia przepisu art. 46 § 1 oraz art. 143 k.c. należy uznać za niezrozumiały. Nie wiadomo bowiem w czym Nadleśnictwo upatruje naruszenia tych przepisów, gdyż zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony czego wymaga art. 176 § 1 pkt 2 in fine p.p.s.a. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do tego zarzutu odnieść. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew wywodom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych zmian nie przesądza o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów i może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową. Z tego powodu zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. należy uznać za całkowicie chybione. Z tych powodów, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Jacek Pruszyński Sławomir Presnarowicz Stanisław Bogucki