III FSK 3253/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 563/19 w sprawie ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 563/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi J.G., zwany dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego - zaskarżył powyższy wyrok w całości. Pełnomocnik organu zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.), zwana dalej "O.p.", poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie powołanych wyżej przepisów ustaw, polegającą na przyjęciu, że w sprawie nie istniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki, w sytuacji gdy Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki, w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja 2014 r., 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 a także art. 210 § 4 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego i błędne uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania i nie uwzględniły ustaleń co do przesłanek uzasadniających orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki w kontekście pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu, w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja 2014 r., w sytuacji, gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że cały zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a., kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący nie skorzystał z możliwości sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Tożsamy problem prawny dotyczący Skarżącego był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 24 marca 2021 r, sygn. akt III FSK 3252/21 oraz z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3254/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tym orzeczeniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji ich niezastosowanie, jak również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zarówno z punktu widzenia konstrukcji zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, jak i istoty sprawy, a w szczególności wykładni art. 116 § 1 i 2 O.p., kluczowe, a zarazem wyjściowe staje się przedstawienie sposobu rozumienia wskazanych unormowań. Ma to bowiem także przesądzające znaczenie dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze kasacyjne przepisów postępowania. W przepisach tych ustawodawca podatkowy wprowadza jedną z podstaw odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na zasadzie odpowiedzialności solidarnej. Zaistnienie tego prawnego mechanizmu odpowiedzialności dla dodatkowej de facto poza podatnikiem kategorii podmiotów jest uzależnione od spełnienia określonych przesłanek. Stąd też istotnego znaczenia dla przyjęcia solidarnej odpowiedzialności nabiera po pierwsze wskazanie tych przesłanek, a po drugie ich ustalenie. Od ich stwierdzenia zależy bowiem rozszerzenie odpowiedzialności podatkowej na dodatkową poza podatnikiem kategorię podmiotów, jaką są osoby trzecie. Za zaległości podatkowe wskazanych w przepisie art. 116 O.p. spółek odpowiadają zatem solidarnie członkowie zarządu danej spółki, co stanowi jednocześnie podstawową przesłankę tej odpowiedzialności, określaną mianem pozytywnej, z uwagi na sposób jej normatywnego wyrazu. Została ona doprecyzowana w art. 116 § 1 O.p. poprzez odniesienie do kolejnej przesłanki jaką jest zaległość podatkowa, która jednocześnie jest ściśle powiązana z pełnieniem obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność ta bowiem obejmuje zaległości podatkowe z tytułu tych zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez te osoby obowiązków członka zarządu. Dla tych dwóch podstawowych i wyjściowych zatem przesłanek odpowiedzialności istotne staje się ustalenie, czy w odniesieniu do zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał, dany podmiot pełnił obowiązki członka zarządu. Przesłanka pozytywna pełnienia obowiązków członka zarządu została wyjaśniona zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych (R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 610 oraz przywołany tam wyrok NSA z 18. 11. 2005r., I FSK 257/05; Monitor Podatkowy 2006, Nr 10, str. 46). Należy zatem podkreślić, że chodzi nie tylko o formalne pełnienie tej funkcji ale jej faktyczne wykonywanie. Taki sposób wykładni jest bowiem zgodny z istotą regulacji ,,rozciągającej’’ powinności podatkowe na dodatkową kategorię podmiotów prawnych poza podatnikiem. Dlatego też dla przyjęcia odpowiedzialności solidarnej nie jest wystarczająca formalna relacja pomiędzy członkiem zarządu a spółką, ale jednocześnie faktyczne wykonywanie obowiązków w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu. Uzupełnieniem katalogu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu jest bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki. Także ta przesłanka została wyjaśniona w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak choćby w uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt. II FPS 6/08. Wypada zatem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślić, że ustawodawca nie zawarł przy sformułowaniu tej przesłanki dodatkowych wymogów, od zaistnienia których jest uzależnione jej stwierdzenie. Należy podkreślić, że na konstrukcję odpowiedzialności podatkowej z art. 116 O.p. składają się z jednej strony wskazane i omówione przesłanki pozytywne, ale także przesłanki negatywne. Akcentowana konieczność precyzyjnego ustalenia przesłanek odnosi się w równym stopniu do tych, które tradycyjnie określa się mianem pozytywnych, jak i negatywnych. Dopiero bowiem ocena spełnienia całokształtu regulacji art. 116 § 1 i § 2 O.p. pozwala przyjąć odpowiedzialność członka zarządu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wypada także podkreślić, że poprzez wyrażenie kształtu normatywnego przesłanek negatywnych, a zatem ,,uwalniających’’ od odpowiedzialności podatkowej tej kategorii podmiotów ustawodawca nakłada pewne obowiązki na członka zarządu co do ich wykazania. Jednocześnie należy także zauważyć, że art. 116 § 1 O.p. jest w taki sposób uregulowany, że wykazanie przesłanek negatywnych odpowiedzialności spoczywa na podmiocie będącym członkiem zarządu. Dotyczy to zarówno złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, jak również niezgłoszenia tego wniosku lub niewszczęcia wskazanego postępowania bez winy tego konkretnego członka zarządu (przepisy tym kształcie normatywnym obowiązywały do 31 grudnia 2015 r.) . Również w zakresie ostatniej przesłanki negatywnej, a zatem nie wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, ustawodawca odnosi się do danego członka zarządu. Przenosząc te ogólne uwagi do sprawy będącej przedmiotem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji wskazał precyzyjnie w uzasadnieniu istotę regulacji art. 116 § 1 i § 2 O.p. posługując się nie tylko sformułowaniem odnoszącym się do obu rodzajów przesłanek odpowiedzialności, a zatem pozytywnych i negatywnych, ale jednocześnie prawidłowo ukazał ich treść. Z uwagi na to, że jako sporną Sąd pierwszej instancji uznał przesłankę dotyczącą pełnienia obowiązków członka zarządu zasadnie w pierwszej kolejności wskazał i jednocześnie prawidłowo uzasadnił spełnienie przesłanki dotyczącej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, że organy wykazały, iż postępowanie egzekucyjne, które było prowadzone do majątku spółki okazało się bezskuteczne. Wyjaśniając właściwie sposób rozumienia pojęcia ,,bezskutecznej egzekucji’’ w ramach art. 116 § 1 O.p. odniósł się do poglądu sformułowanego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt. II FPS 6/08, zgodnie z którą stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego dowodu, który jest prawnie dopuszczalny. Należało zatem uznać zasadność spełnienia tej przesłanki w oparciu o umorzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania egzekucyjnego w dniu 25 czerwca 2015 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie także Sąd pierwszej instancji przyjął brak wykazania przesłanki dotyczącej pełnienia obowiązków członka zarządu przez Skarżącego w czasie upływu terminu płatności wskazanych zobowiązań podatkowych. Chodzi bowiem o zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio za miesiące od stycznia do maja 2014 r. Trafnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji uznał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można przyjąć, że przesłanka ta była spełniona w stosunku do zaległości podatkowych odnoszących się do zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, inaczej bowiem niż organy podatkowe, uznał, że zarówno treść pisma z 18 września 2013 r., które Skarżący skierował do prezesa spółki o rezygnacji z funkcji członka zarządu, jak również treść sprawozdania finansowego datowanego na dzień 31 grudnia 2013 r., nie mogą służyć jako potwierdzenie, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu od 1 grudnia 2013 r. Sprawozdanie to bowiem zostało podpisane zarówno przez Skarżącego, jak i drugiego członka zarządu, zaś z jego treści wynika, że do 30 listopada 2013 r. zarząd był dwuosobowy, w skład którego wchodził m.in. Skarżący, zaś od 1 grudnia 2013 r. zarząd jest jednoosobowy bez udziału w nim Skarżącego. Zasadnie przy tym Sąd pierwszej instancji ocenił treść tego sprawozdania w odniesieniu do oświadczenia prezesa spółki, który zdaniem organów podatkowych wskazywał, iż nie przypomina sobie, że taka rezygnacja została złożona. Poprawnie także, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji ocenił skutki prawne opatrzenia datą 30 czerwca 2014 r. sprawozdania z 31 grudnia 2013 r. Skoro data ta została umieszczona jedynie przy podpisie drugiego członka zarządu, nie można na tej tylko podstawie uznać, że w dacie tej sprawozdanie to zostało podpisane przez Skarżącego. W konsekwencji stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przesłanki faktycznego pełnienia obowiązków członka zarządu wskazując, że dla uznania, że nie została ona spełniona konieczne staje się powstrzymanie od wszelkich czynności w stosunkach zewnętrznych spółki, a zatem w relacji do podmiotów, które nie wiedzą o rezygnacji z tej funkcji, w szczególności powstrzymanie się od reprezentowania spółki, w tym podpisywania dokumentów kierowanych do organów podatkowych. Nie można bowiem, w obliczu takiej treści umieszczonej w sprawozdaniu datowanym na dzień 31 grudnia 2013 r., przyjąć w sposób niebudzący wątpliwości, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu od 1 grudnia 2013 r., a zatem od dnia, kiedy nie powstały jeszcze zaległości za miesiące od stycznia do maja 2014 r., co zasadnie podkreślił Sąd pierwszej instancji. Wykładnia bowiem przepisów art. 116 § 1 i § 2 O.p. w zakresie tej podstawowej przesłanki, prowadzi do wniosku, że z całokształtu okoliczności sprawy powinno jednoznacznie wynikać, że funkcja ta była faktycznie realizowana. Należy raz jeszcze podkreślić, że istotą tego unormowania jest rozciągnięcie odpowiedzialności na dodatkowy podmiot poza podatnikiem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji wskazał wątpliwości co do pełnienia funkcji członka zarządu od 1 grudnia 2013 r., tym samym akcentując jako nieuprawnione stanowisko organów podatkowych w tym zakresie. Podkreślenie istotnych wątpliwości dotyczących przyjęcia przesłanki pełnienia funkcji członka zarządu od 1 grudnia 2013 r. ma bezpośrednie konsekwencje także dla oceny przesłanek negatywnych z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Skoro bowiem przyjęto, w ślad za decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstała w kwietniu 2014 r., należy tym samym uznać, że Skarżący nie może ponosić winy, że taki wniosek nie został złożony. A zatem zasadnie WSA w Warszawie wskazał w tym przypadku dyspozycję art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p, co ma bezpośrednie konsekwencje dla oceny zasadności odpowiedzialności podatkowej z tytułu zaległości podatkowych odnoszących się do zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do maja 2014 r. Trafnie wobec tego Sąd pierwszej instancji przyjął, że w stosunku do tych zaległości Skarżący nie mógł ponosić winy, że stosowny wniosek nie został złożony. W konsekwencji powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie. Stwierdzenie to ma zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego także przesądzające znaczenie dla oceny zarzutu naruszenia wskazanych przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 a także art. 210 § 4 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Warszawie, nie naruszył przywołanych powyżej przepisów prawa procesowego. W szczególności podkreślić należy niezasadność zarzutów dotyczących naruszenia zasady prawdy materialnej i zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał bowiem jednoznacznie na wadliwości w zakresie zebrania materiału dowodowego i jego oceny, co dotyczy przesłanki pełnienia funkcji członka zarządu z konsekwencjami w ramach oceny przesłanek negatywnych odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Poza zakresem zainteresowania WSA nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o wadliwości analizy i oceny dokonanej w zaskarżonym wyroku. Punkt widzenia przyjęty w zakwestionowanym orzeczeniu, uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, nie budził żadnych zastrzeżeń. Wbrew twierdzeniom organu, Sąd pierwszej instancji, dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat wzorców sądowej kontroli i stwierdzając uchybienia proceduralne, o istotnym wpływie na wynik sprawy, prawidłowo zastosował regulację zawartą w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a.