III FSK 333/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 października 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 254/22 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 18 marca 2022 r. nr SKO.41/2487/P/2021 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 5 października 2022 r., I SA/Lu 254/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Z. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z 18 marca 2022 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Skarżący w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 176 § 1 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 180 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez zaniechanie przez sąd uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego w sytuacji, gdy: - w toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania uchylono się od podjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności ustalenie okresu, w którym skarżący pełnił funkcję członka Zarządu Stowarzyszenia Klubu Sportowego "C."" D. i oparcie się w tym zakresie wyłącznie na danych zawartych w odpisie z KRS dla Stowarzyszenia, w sytuacji, gdy okoliczność pełnienia przez obciążonego zaległością podatkową Stowarzyszenia funkcji członka zarządu jest okolicznością niezbędną dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania stowarzyszenia; - zaniechano przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów w sprawie, zaniechano również zażądania dokumentów Stowarzyszenia znajdujących się w posiadaniu A. M. w sytuacji, gdy dokumenty znajdujące się w posiadaniu tej osoby jako doradcy podatkowego, w tym księgi Stowarzyszenia posiadane przez tę osobę mogą zawierać istotne informacje z punktu widzenia możliwości ustalenia okresu, w jakim skarżący pełnił funkcję członka zarządu Stowarzyszenia, zaś poprzestanie przez organy na jednokrotnym wezwaniu doradcy podatkowego do przekazania dokumentacji, bez zwolnienia tej osoby z tajemnicy zawodowej jawi się jako niczym nieuzasadnione uchylenie się od wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy; - organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków członków zarządu Stowarzyszenia Klubu Sportowego C. D. w okresie do października 2011 r. na okoliczność ustalenia statusu skarżącego jako członka zarządu Stowarzyszenia oraz okoliczności kiedy i w jakiej formie została przez niego złożona rezygnacja z pełnienia tej funkcji, które to czynności były niezbędne i konieczne dla ustalenia rzeczywistej możliwości przypisania skarżącemu odpowiedzialności za zaległości publicznoprawne Stowarzyszenia, zaś powołanie w tym zakresie na brak obowiązku poszukiwania dowodów przez ograny podatkowe, przy jednoczesnym ustaleniu odpowiedzialności podatkowej pozostałych członków zarządu i posiadaniu przez organy wiedzy o tym, kto i w jakim czasie pełnił funkcję członka zarządu Stowarzyszenia, oraz posiadaniu dokładnych danych adresowych tych osób, jawnie świadczy o uchyleniu się od obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w tym zakresie; - w toku postępowania nie podjęto przez organy postępowania działań umożliwiających odnalezienie dokumentacji osobowej Klubu Sportowego w postaci chociażby komisyjnych oględzin dokumentów pozostałych w siedzibie Klubu Sportowego z udziałem skarżącego, które pozwoliłyby na dokładne przeszukanie i skonfrontowanie stanu posiadanych dokumentów przez organ podatkowy z rzeczywistym stanem faktycznym sprawy; - przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy pominięto przez organy zgromadzonych w materiale dowodowym sprawy 4 oświadczeń świadków: A. K., D. C., L. L. i M. Z. potwierdzonych przez notariusza w przepisany sposób w sytuacji, gdy oświadczenia te jednoznacznie wskazują na to kiedy skarżący pełnił funkcję zarządczą w Klubie C. D. i kiedy złożył swoją rezygnację oraz przestał świadczyć jakiekolwiek prace na rzecz Klubu Sportowego C. D.; - pomimo wielokrotnych wniosków zaniechano przesłuchania świadków w osobach - J. K., J. K., D. W., E. P., M. G., G. B., U. K. na okoliczność tego kiedy skarżący pełnił funkcję zarządczą w Klubie C. D. i kiedy złożył swoją rezygnację oraz przestał świadczyć jakiekolwiek prace na rzecz Klubu Sportowego C. D. w sytuacji, gdy dane tych świadków podane zostały jeszcze w 2020 r. przez skarżącego zarówno organowi jak i przedstawione w pierwotnej skardze kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz niezasadne stwierdzenie, iż skarżący nie podał danych pozwalających na identyfikację tych świadków; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy w toku postępowania obu instancji dowolnie ustalono przez organ podatkowy, iż w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spełnione były przesłanki bezskuteczności egzekucji zaległości opisanych zaskarżoną decyzją w sytuacji, gdy dokonanie przez organ ustaleń odnośnie rzeczywistego stanu majątku Stowarzyszenia w niniejszej sprawie wymagało zasięgnięcia opinii osoby posiadającej wiedzę specjalną w tym zakresie i oparcia ustaleń na pełnej dokumentacji księgowej Stowarzyszenia w sprawie zaś takiej opinii nigdy nie wywołano, zaś dokumentacja księgowa Stowarzyszenia nie została nawet zabezpieczona i oceniona jako dowód w sprawie; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 120 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 180 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy w toku postępowania organy podatkowe samodzielne i dowolne ustaliły, iż w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spełnione były przesłanki bezskuteczności egzekucji zaległości opisanych zaskarżoną decyzją w szczególności zaś, iż z dniem 10 września 2016 r. doszło do przedawnienia roszczeń wzajemnych Stowarzyszenia wobec organu podatkowego - Burmistrza Miasta D. w sytuacji, gdy zarzut przedawnienia roszczenia po pierwsze nie niweluje istnienia zobowiązania w ogóle, po drugie jest jedynie zarzutem, który aby był skuteczny musi zostać zgłoszony przez dłużnika, po trzecie zaś, gdy miałoby dojść do przedawnienia roszczeń wzajemnych Stowarzyszenia wobec organu podatkowego, które mogły podlegać wzajemnemu potrąceniu i umorzeniu zaległości Stowarzyszenia, skarżący nie miał już żadnych możliwości wpływania na działania Stowarzyszenia, gdyż Stowarzyszenie już od 5 sierpnia 2015 r. zarządzane było przez kuratora i to on winien podejmować działania zmierzające do realizacji wierzytelności przysługujących Klubowi Sportowemu; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy w toku postępowania zaniechano dołączenia do akt sprawy całości dokumentacji Stowarzyszenia w tym dokumentacji księgowej Stowarzyszenia posiadanej przez chociażby doradcę podatkowego A. M. w sytuacji, gdy zapoznanie się przez organy podatkowe z całością dokumentacji spółki było konieczne dla poczynienia ustaleń związanych z możliwością przeprowadzenia skutecznej egzekucji długów Stowarzyszenia, okoliczności w postaci rzeczywistego stanu zobowiązań spółki, a także pozwoliłoby na zapoznanie się z całokształtem okoliczności dotyczących stanu osobowego zarządu Stowarzyszenia w spornym okresie; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 127 o.p. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy wydanie decyzji przez organ II instancji było poprzedzone przeprowadzeniem w zasadzie ponownie całości postępowania w sprawie (pomimo tego nie rozstrzygnięto wniosków składanych przez skarżącego - o przesłuchanie świadków, zabezpieczenie dokumentacji, zażądanie stosownych dokumentów), a przez to pozbawiono strony możliwości rozpoznania sprawy w postępowaniu dwuinstancyjnym w sytuacji, gdy zakres przeprowadzonego przez organ II instancji postępowania, ocen sformułowanych w tym postępowaniu w zasadzie winien być przedmiotem orzekania organu I instancji - Burmistrza Miasta D.; co w konsekwencji miało wpływ na: 2) naruszenie prawa materialnego tj. art. 116 § 1 w zw. z art. 108 § 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i ustalenie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia z tytułu podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy: a) w sprawie nie został w żaden sposób wyjaśniony stan faktyczny odnośnie składu osobowego zarządu Stowarzyszenia w okresie, kiedy ustalono odpowiedzialność skarżącego, zaś zachodzą istotne wątpliwości odnośnie okresu w jakim skarżący pełnił funkcję członka zarządu Stowarzyszenia w szczególności wobec złożonej przez niego rezygnacji z pełnienia tej funkcji; b) organy podatkowe w sposób dowolny ustaliły, iż wobec zaległości publicznoprawnych Stowarzyszenia wystąpiła przesłanka ich bezskuteczności w sytuacji, gdy nawet po wskazywanym w decyzjach okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Stowarzyszenia istniał majątek i roszczenia Stowarzyszenia, które pozwalałyby na zaspokojenie zaległości wobec Burmistrza Miasta D.; c) ustalenie takiej odpowiedzialności jest sprzeczne z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego, które winno kierować się przede wszystkim budowaniem zaufania do działania organów państwa w szczególności wobec bezspornego faktu, iż obecnie organ podatkowy - Burmistrz Miasta D., po uzyskaniu zwrotu nieruchomości, na której Stowarzyszenie poniosło nakłady znacznie przewyższające wartość zaległości, uzyskiwałby w rzeczywistości podwójne zaspokojenie swoich roszczeń, gdyż przejęty majątek Stowarzyszenia, jak wynika nawet z uzasadnienia zaskarżonej decyzji obejmuje szereg nieruchomości, które stanowią dla organu podatkowego znaczną dodatnią wartość z punktu widzenia ekonomicznego, a przez to decyzje wydane w sprawie zaprzeczają jakimkolwiek zasadom słuszności czy sprawiedliwości; d) wbrew twierdzeniom zaskarżonemu wyrokowi, wobec skarżącego doszło do przedawnienia zaległości podatkowych, gdyż wszelkie czynności egzekucyjne nie były prowadzone przeciwko skarżącemu jako ewentualnie odpowiedzialnemu za domniemane zaległości tylko przeciwko Klubowi i sam skarżący nie miał żadnej możliwości reagowania na działania organu podatkowego w tym zakresie - Burmistrza Miasta D. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W piśmiennictwie prawniczym słusznie się podnosi, że skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym została oparta na modelu kasacyjnym, lecz nie w jego czystej postaci, gdyż sąd odwoławczy dysponuje w ograniczonym zakresie uprawnieniami do orzekania reformatoryjnego, a sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest oceną prawną wyrażoną przez sąd odwoławczy w uzasadnieniu orzeczenia uchylającego zaskarżone orzeczenie i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, str. 438). Istotą związania oceną prawną wyrażoną przez sąd odwoławczy jest niewątpliwie zapewnienie większej jednolitości orzecznictwa oraz ograniczenie ponownego zaskarżenia orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji. To samo odnieść należy do orzeczenia sądu pierwszej instancji, które stało się prawomocne, ponieważ nie zostało zaskarżone do sądu odwoławczego. Wówczas wyrażona w takim wyroku ocena prawna ma charakter wiążący. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W przepisie tym zawarte są dwie odrębne normy prawne pozostające ze sobą w związku, kształtujące zakres związania nimi sądów, jak i organów, do którego są one bezpośrednio skierowane. Pierwsza dotyczy oceny prawnej druga wskazań co do dalszego postępowania. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek, w: System prawa cywilnego procesowego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, str. 318). Wynika z tego, że ocena prawna musi dotyczyć prawidłowości zastosowania w konkretnej sprawie określonych przepisów prawa, pozostających w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia. Zakres dokonanej oceny prawnej musi też być oceniany w kontekście ustrojowej funkcji sądu administracyjnego, który nie orzeka in merito, a dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Kontrola ta dokonywana jest na podstawie stanu faktycznego, jak też stanu prawnego, który istniał w chwili podjęcia tego aktu. Przyjęte założenie ma istotne znaczenie, bowiem w przypadku zmiany stanu prawnego, bądź zmiany stanu faktycznego, zmianie może ulec związanie przyjęta oceną prawną. Przy czym zmiana stanu prawnego lub zmiana stanu faktycznego tylko wtedy będzie miała wpływ na przyjętą ocenę prawną, jeżeli zmiana stanu prawnego uczyni pogląd sądu administracyjnego nieaktualnym, a zmiana stanu faktycznego będąca następstwem wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, dotyczyć będzie istotnych jego elementów. Należy pamiętać, że jakkolwiek decydujący wpływ na zakończone postępowanie administracyjne i wydane w nim rozstrzygnięcie ma sentencja kasatoryjnego orzeczenia sądu administracyjnego, to związanie organu administracji publicznej dokonaną oceną prawną wypływa wprost z uzasadnienia orzeczenia sądu, w którym ta ocena została zawarta. Ponownie rozpatrując sprawę organ administracyjny powinien zastosować się nie tylko do tej oceny, która legła u podstaw wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, ale także oceny prawnej, która w kontekście zarzutów skargi i dokonanej kontroli legalności uznawała działania organu administracji za zgodne z prawem. Związanie sądu administracyjnego (w tym również sądu odwoławczego) przyjętą oceną prawną oznacza natomiast, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (por. wyroki NSA z: 22 marca 1999 r., IV SA 527/97, Lex nr 47275; 20 stycznia 2006 r., FSK 506/05, Lex nr 187499; 8 maja 2008 r., II FSK 297/07, niepubl.). Innymi słowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oparcie skargi na podstawach sprzecznych z przyjętą oceną prawną musi skutkować jej oddaleniem, nawet gdyby w analogicznych stanach faktycznych i prawnych w innych sprawach wyrażane były poglądy odmienne. W sprawie niniejszej zasadnie sąd pierwszej instancji uznał się związany oceną prawna wyrażoną w prawomocnym wyroku tego sądu z 9 kwietnia 2021 r., I SA/Lu 462/20. W wyroku tym sąd administracyjny prawomocnie uchylając decyzję samorządowego organu podatkowego drugiej instancji, pozostawił jako nierozstrzygniętą jedynie kwestię zbadania, czy wystąpiły okoliczności, mogące przerwać lub zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W pozostałym zakresie sąd administracyjny uznał legalność zaskarżonej decyzji we wszystkich aspektach zarówno materialnoprawnych jak i procesowych. Ponownie rozpoznając sprawę samorządowy organ podatkowy drugiej instancji w sposób szczegółowy odniósł się do kwestii przedawnienia, co spotkało się z aprobatą sądu pierwszej instancji, który skargę od przedmiotowej decyzji oddalił. W skardze kasacyjnej od wyroku strona skarżąca nie kwestionowała zakresu związania oceną prawną, jak również nie kwestionowała okoliczności związanych z przedawnieniem. Kwestionowała natomiast sprawę w jej całokształcie nie odnosząc się w ogóle do wiążącej oceny prawnej, co ze względów przedstawionych powyżej czyni skargę kasacyjną oczywiście niezasadną. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska