III FSK 337/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, , po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 49/18 w sprawie ze skargi R. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Ż. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 49/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. Ż., zwanego dalej "Skarżący", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 4 grudnia 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego – zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), zwana dalej "p.p.s.a.", a w szczególności art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt.1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r poz. 201 ze zm.), zwana dalej "O.p.", poprzez nie uwzględnienie skargi, pomimo błędnego uznania Sądu pierwszej instancji, że błąd w określeniu strony postępowania podatkowego, a więc Imienia i Nazwiska wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej jest oczywistą omyłką i zastosowanie przepisu, który nie może znaleźć zastosowania; 2. art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., a w szczególności art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 215 § 1 i art. 227 O.p., poprzez nie uwzględnienie skargi pomimo błędnego uznania, że postanowienie w sprawie sprostowania oczywistej omyłki wydane w dniu 13 października 2017 r. nie zostało zaskarżone, podczas gdy zostało ono zaskarżone w odwołaniu od decyzji w dniu 29 września 2017 r., 3. art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. a w szczególności art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 O.p., poprzez nie uwzględnienie skargi, pomimo że prowadzone postępowanie było w sposób naruszający fundamentalną zasadę zaufania do organów podatkowych. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie lub zmianę zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na jednej z podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżący przy formułowaniu podstaw kasacyjnych, odnosząc się do przepisów postępowania, użył wyrażenia "w szczególności". Należy jednocześnie podkreślić, że przy formułowaniu każdej z podstaw kasacyjnych, a zatem również tej, która dotyczy naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Skarżący powinien wskazać konkretne przepisy postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie sformułowania ,,w szczególności’’ nie może prowadzić do przerzucenia na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązku poszukiwania przepisów postępowania, innych niż te, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, uwzględnił zatem przy rozpoznaniu niniejszej sprawy przepisy postępowania w niej wymienione. Sprawa dotyczy odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, tj. zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. oraz odsetki za zwłokę. Istota sporu dotyczy jednakże sprostowania decyzji organu pierwszej instancji w zakresie określenia Skarżącego jako byłego wspólnika spółki cywilnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjściowe znaczenie należy w tym przypadku przypisać regulacji art. 215 § 1 i § 3 O.p. Zgodnie z art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Ustawowe wskazanie możliwości sprostowania błędów rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek w wydanej decyzji zostało opatrzone formą postanowienia. Normodawca jednocześnie, z uwagi na znaczenie tego postanowienia dla treści decyzji, wprowadził jego zaskarżalność zażaleniem. Stosownie do art. 215 § 3 O.p. na postanowienie w sprawie sprostowania służy zażalenie. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca wprowadził możliwość złożenia zażalenia na postanowienie o sprostowaniu, a zatem prawo zażalenia (B. Adamiak, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R,. Mastalski, Z. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016 r., s. 1163). Ponadto konieczne staje się również jednoczesne uwzględnienie rozwiązania normatywnego dotyczącego zaskarżalności postanowień wyrażonego przez ustawodawcę podatkowego w art. 236 § 1 O.p., zgodnie z którym na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Chodzi zatem o sytuację, gdy konkretny przepis wprowadza prawo zaskarżenia postanowienia w drodze zażalenia. Rozwiązanie to ma zastosowanie w przypadku postanowienia o sprostowaniu z art. 215 § 1 O.p. a zatem do sytuacji, z którą mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Stosownie natomiast do art. 237 O.p. w stosunku do postanowienia, na które nie służy zażalenie, prawodawca wprowadził możliwość jego zaskarżenia tylko w odwołaniu od decyzji. Odnosząc te uwagi o charakterze ogólnym do przedmiotu sprawy należy zauważyć, że postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 13 października 2017 r. o sprostowaniu decyzji organu pierwszej instancji z dnia 26 września 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki doręczone pełnomocnikowi Skarżącego, wbrew jego twierdzeniom, nie zostało zaskarżone. W postanowieniu tym zawarte było prawidłowe pouczenie o przysługującym prawie do wniesienia zażalenia. Zasadnie zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że postanowienie to z uwagi na jego niezaskarżenie pozostaje w obrocie prawnym i wywołuje skutek prawny określony w tym postanowieniu. Tym samym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafna była ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zgodnie z którą decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo sprostowana i jednocześnie należy przyjąć takie jej brzmienie, które zostało nadane postanowieniem o sprostowaniu. W konsekwencji również prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przyjął, że organ drugiej instancji, rozpatrując sprawę na skutek odwołania od decyzji, ponownie w całości merytorycznie ją rozpatrzył. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., a w szczególności art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 215 § 1 i art. 227 O.p., poprzez nie uwzględnienie skargi pomimo błędnego uznania, że postanowienie w sprawie sprostowania oczywistej omyłki wydane w dniu 13 października 2017 r. nie zostało zaskarżone, podczas gdy zostało ono zaskarżone w odwołaniu od decyzji w dniu 29 września 2017 r. Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że postanowienie o sprostowaniu decyzji nie zostało zaskarżone pomimo prawidłowego jego doręczenia pełnomocnikowi Skarżącego. Wymienione bowiem w art. 215 § 1 O.p. postanowienie jest zaskarżalne, o czym stanowi art. 215 § 3 O.p. Jednocześnie trzeba także zauważyć, że Skarżący wskazując na naruszenie 141 § 4 p.p.s.a. nie określił na czym polega naruszenie tego unormowania. Tymczasem uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy, które zostały wymienione w tej regulacji, a zatem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W konsekwencji chybiony jest również kolejny z zarzutów dotyczących naruszenia art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a w szczególności art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt.1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 215 § 1 O.p., poprzez nie uwzględnienie skargi, pomimo błędnego uznania Sądu pierwszej instancji, że błąd w określeniu strony postępowania podatkowego, a więc Imienia i Nazwiska wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej jest oczywistą omyłką i zastosowanie przepisu, który nie może znaleźć zastosowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut dotyczący prowadzenia postępowania w sposób naruszający fundamentalną zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasadne bowiem w tym względzie było stanowisko Sądu pierwszej instancji, który przywołując treść tej zasady i oceniając prowadzone postępowanie podatkowe uznał, że zasada ta nie została naruszona. Jednocześnie trzeba podkreślić, że zarówno w podstawach skargi kasacyjnej, jak również w jej uzasadnieniu nie wykazano na czym polega w niniejszej sprawie naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Nie można zatem uwzględnić zarzutu naruszenia art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., a w szczególności art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 O.p. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Bogusław Woźniak spr.) Jolanta Sokołowska Paweł Borszowski