III FSK 3544/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 września 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 377/20 w sprawie ze skargi H. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 9 kwietnia 2020 r., nr SKO.53.600.2020 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. oddala skargę kasacyjną. |III FSK 3544/21 | | | | | UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 września 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 377/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę H. B. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 9 kwietnia 2020 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że skarżąca w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r. wykazała do opodatkowania grunty pozostałe: 3,1282 ha i budynek mieszkalny o powierzchni 280 m2, zaś w informacji w sprawie podatku rolnego na 2011 r. - obszar stanowiący grunty rolne, rowy i nieużytki o ogólnej powierzchni 0,0289 ha, a zwolnione: 1,5167 ha, a ponadto, że jest właścicielem 1,2750 ha lasów. Z wypisów z ewidencji gruntów i budynków, jak i ze złożonych informacji w sprawie podatku od nieruchomości wynika, że skarżąca jest właścicielem szeregu nieruchomości gruntowych, położonych w obrębie N., w powiecie p., m.in. działki nr [...] o łącznej powierzchni 4,0222 ha, w tym sklasyfikowanej jako Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane o powierzchni 3,1282 ha, R - grunty orne: 0,3286 ha, N - nieużytki: 0,5142 ha, W - rowy: 0,0056 ha i Ps - pastwiska trwałe: 0,0456 ha, nadto też, że skarżąca posiada także inne działki nr [...]. WSA w Olsztynie zgodził się ze stanowiskiem SKO, że ustalając wymiar podatku organ jest zobowiązany uwzględniać dane wynikające z tej ewidencji. Przyjęcie przez organ podatkowy innych danych niż te, które wynikają z ewidencji gruntów i budynków, naruszałoby art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2020 r., poz. 276 ze zm., dalej jako: "p.g.k."), a więc byłoby działaniem sprzecznym z prawem. W związku z tym za bezzasadne należało zdaniem sądu pierwszej instancji uznać stanowisko strony skarżącej, że o kwalifikacji prawnej gruntu decydują okoliczności faktyczne. Według skarżącej decydujące znaczenie miał sposób wykorzystywania spornych nieruchomości. Sąd ten podkreślił, że o kwalifikacji prawnopodatkowej części działki nr [...], decyduje to, że została ona sklasyfikowana jako Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane, co przesądza, że nie jest ona działką rolną. Nie ma zatem znaczenia sposób jej wykorzystania. W konsekwencji sąd pierwszej instancji uznał, że trafnie organy podatkowe uznały, że podlega ona podatkowi od nieruchomości. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącej i zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tj. Dz. U z 2020r., poz.333) w zw. z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U z 2019r., poz.1170) oraz art. 21 p.g.k. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że działka oznaczona nr [...] nie jest użytkiem rolnym i opodatkowanie go według stawki obowiązującej dla gruntów podlegających podatkiem od nieruchomości. Zarzucił również naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w postaci naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz.1325, dalej jako: "O.p.") przez brak weryfikacji wymiaru podatku przez nieprzeprowadzenie analizy dokumentu w postaci informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2011 r. oraz nieprzeprowadzenie oględzin gruntu podlegającego opodatkowaniu; 2. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez brak w uzasadnieniu Sądu oceny co do zgodności z prawem postępowania organu w ustaleniu stanu faktycznego sprawy w kwestii podniesionej przez stronę dokumentu w postaci informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2011 r., co może budzić uzasadnione podejrzenie, że kontrola legalności postępowania organu przeprowadzona przez Sąd została ograniczona jedynie do wybranych dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym, co mogło uniemożliwić merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego wobec wątpliwości co do zakresu rozpoznania okoliczności spornych. Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej wniósł na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz w związku z nieopłaconym w całości lub w części zastępstwem procesowym zasądzenie na jego rzecz wynagrodzenia według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. W myśl art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Spór dotyczy tego, czy część gruntów należących do Skarżącej mogła być zgodnie z jej żądaniem opodatkowana podatkiem rolnym, czy też zasadnie organy podatkowe stanęły na stanowisku o opodatkowaniu ich podatkiem od nieruchomości. W pierwszej kolejności należy ocenić zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Niezasadnie zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuznanie przez sąd pierwszej instancji, iż wystąpiło naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 O.p. "przez brak weryfikacji wymiaru podatku przez nieprzeprowadzenie analizy dokumentu w postaci informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2011 r. oraz nieprzeprowadzenie oględzin gruntu podlegającego opodatkowaniu". Przypomnieć należy, że w odwołaniu skarżąca wniosła o dokonanie oględzin nieruchomości na okoliczność braku prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, uzasadniającej zastosowanie w stosunku do działki nr [...] podatku od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji trafnie podzielił stanowisko SKO, które uznało za bezzasadny ten wniosek, zmierzający do ustalenia faktycznego sposobu wykorzystywania spornych nieruchomości. Przyjęcie przez organ podatkowy innych danych niż te, które wynikają z ewidencji gruntów i budynków, naruszałoby art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, a więc byłoby działaniem sprzecznym z prawem. W związku z powyższym okoliczność faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów oznaczonych jako "Bp" nie miała żadnego znaczenia dla sprawy. Dlatego też przeprowadzenie wnioskowanych oględzin byłoby bezcelowe. Należy przypomnieć, że okoliczność nieprowadzenia działalności gospodarczej na spornych gruntach nie miała znaczenia również dlatego, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie dlatego, że są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz dlatego, że nie mogły zostać opodatkowane podatkiem rolnym, gdyż zostały sklasyfikowane w ewidencji jako Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane, a nie jako grunty rolne. Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi podkreślił, że nie zostały one opodatkowane stawką najwyższą, przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz stawką od gruntów pozostałych (od powierzchni 31.282 m2 x 0,17 zł = 5.317,94). Jeśli zaś chodzi o "nieprzeprowadzenie analizy dokumentu w postaci informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2011 r.", to kwestia ta została przywołana zarówno w zarzucie pierwszym odnoszącym się do naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 O.p., jak i w zarzucie drugim, w którym wskazano na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. "przez brak w uzasadnieniu Sądu oceny co do zgodności z prawem postępowania organu w ustaleniu stanu faktycznego sprawy w kwestii podniesionej przez stronę dokumentu w postaci informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2011 r." Należy wobec tego przypomnieć, że strona zadeklarowała w 2011 r. do opodatkowania grunty pozostałe: 3,1282 ha i budynek mieszkalny o powierzchni 280 m2, zaś w informacji w sprawie podatku rolnego na 2011 r. wykazała wszystkie grunty stanowiące grunty rolne, rowy i nieużytki. Organ ustalił podatek w oparciu o powyższe dane po ich zweryfikowaniu z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. Z wypisów z ewidencji gruntów i budynków, a nie tylko ze złożonych informacji w sprawie podatku od nieruchomości wynika, że skarżąca jest właścicielem szeregu nieruchomości gruntowych, położonych w obrębie N., w powiecie p., m.in. działki nr [...] o łącznej powierzchni 4,0222 ha, w tym sklasyfikowanej jako Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane o powierzchni 3,1282 ha. Skarżąca w skardze do sądu pierwszej instancji podała, że nie wie jak informacja w sprawie podatku od nieruchomości na 2011 r. znalazła się w posiadaniu Burmistrza, oraz że dokument ten zawiera poważne braki, które powodują, że w ogóle nie powinien się znaleźć w obrocie prawnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował zastosowany przez organ podatkowy sposób weryfikacji podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ewidencji. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że informacja o nieruchomościach złożona za 2011 rok stała się - jak twierdzi strona skarżąca - źródłem i przyczyną nieprawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Podnoszone przez stronę skarżącą zastrzeżenia co do tego, że informacja nie zawierała szeregu danych, nie mają znaczenia wobec tego, że organ dla celów wymierzenia podatku zasięgnął danych z ewidencji. Zastrzeżenia co do informacji o nieruchomościach złożonej za rok 2011 pozostają zatem bez wpływu na wynik sprawy, co czyni bezzasadnym oparty na tych zastrzeżeniach zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 O.p., jak i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. Jeśli zaś chodzi o sam art. 141 § 4 P.p.s.a., to brak jego naruszenia - w sposób odpowiadający treści uzasadnienia zarzutu - jest oczywisty. Uzasadniając ten zarzut wskazano, że sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do kwestii poprawności informacji o nieruchomościach złożonej za rok 2011, "co może budzić uzasadnione podejrzenie, że kontrola legalności postępowania organu przeprowadzona przez Sąd została ograniczona jedynie do wybranych dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym, co mogło uniemożliwić merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego wobec wątpliwości co do zakresu rozpoznania okoliczności spornych". Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. podniesiony w skardze kasacyjnej, mając na względzie jego uzasadnienie, w istocie zmierza do podważenia oceny dowodów względnie do wykazania, że sąd pierwszej instancji nie powinien był zaakceptować oceny dowodów zaprezentowanej w decyzji. Jest to zatem kwestia merytoryczna, nie podpadająca pod przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. mógłby być uzasadniony, gdyby sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się co do tego, czy stan faktyczny uznaje za prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. Taka sytuacja niewątpliwie nie wystąpiła. Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast skutecznie podważyć prawidłowości dokonanej przez sąd oceny. Uzasadnienie zaskarżonej do WSA decyzji, a następnie uzasadnienie wyroku WSA zaskarżonego skargą kasacyjną zawiera wskazanie, jakie fakty zostały ustalone w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz omówienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest niezasadny. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono też naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym w zw. z art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 21 p.g.k. "przez jego błędną wykładnię i uznanie, że działka oznaczona nr [...] nie jest użytkiem rolnym i opodatkowanie go według stawki obowiązującej dla gruntów podlegających podatkiem od nieruchomości". Zarzut błędnej wykładni - aby mógł być skuteczny - wymaga w pierwszej kolejności wskazania, na czym owa błędna wykładnia polega. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko, że błędna wykładnia prawa materialnego, o której mowa w pkt 1 art. 174 p.p.s.a., to wadliwe zrekonstruowanie normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) prawa, wyrażające się w mylnym zrozumieniu jego (ich) treści (w tym, poprzez wadliwą klaryfikację znaczeń), a przez to w wadliwym ustaleniu jego (ich) sensu normatywnego przez sąd administracyjny I instancji, co - aby zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię mógł okazać się skuteczny - wymaga wykazania, na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu prawa, którego zarzut kasacyjny dotyczy oraz jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, co równocześnie oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej, a więc innymi, słowy wymaga przeciwstawienia stanowisku nieprawidłowemu, stanowiska, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną jest prawidłowe (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2023 r., II GSK 2058/22). Podnosząc zarzut błędnej wykładni autor skargi kasacyjnej powinien więc wskazać, pod jakiem względem sąd pierwszej instancji się myli oraz jak powinien być rozumiany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. W skardze kasacyjnej tego rodzaju elementów nie ma, nie może ich zaś zastąpić zakwestionowanie uznania, że działka oznaczona nr [...] nie jest użytkiem rolnym i opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości. Konstrukcja i uzasadnienie ocenianego zarzutu prowadzą do wniosku, że jakkolwiek autor skargi kasacyjnej wskazuje na błędną wykładnię przepisów, to w istocie kwestionuje przyjęte ustalenia faktyczne, a nie sposób rozumienia tekstu prawnego. Czyni to zarzut naruszenia prawa materialnego bezzasadnym, zwłaszcza w kontekście przedstawionej wyżej oceny sądu kasacyjnego, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie prawidłowości stanowiska sądu pierwszej instancji co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania. Można jedynie dodać, że zarzut naruszenia art. 1 ustawy o podatku rolnym jest oczywiście bezzasadny wobec tego, że w myśl tego przepisu "Opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza". Należący do Skarżącej grunt nie był sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako użytek rolny, co przesądza o niemożności objęcia go podatkiem rolnym. Dane zawarte w ewidencji gruntów przesądzają o tym, jakie grunty winny być opodatkowane podatkiem rolnym, leśnym, a jakie podatkiem od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że żaden akt prawny rangi ustawowej nie zawiera legalnej definicji "użytku rolnego". Pojęcie to bliżej precyzuje jedynie rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2019 r. poz. 393 ze zm.). Sąd pierwszej instancji powołując się na § 68 ust. 1 tego rozporządzenia trafnie wskazał, że do kategorii gruntów rolnych nie zaliczono gruntów oznaczonych jako zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy - Bp, a zatem grunty te podlegają podatkowi od nieruchomości. Ustalając wymiar podatku organ podatkowy jest zobowiązany uwzględniać dane wynikające z tej ewidencji. Przyjęcie przez organ podatkowy innych danych niż te, które wynikają z ewidencji gruntów i budynków, naruszałoby art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. W związku z tym za bezzasadne należy uznać stanowisko strony skarżącej, że o kwalifikacji prawnej gruntu decydują okoliczności faktyczne. Jak słusznie wskazał WSA, o kwalifikacji prawnopodatkowej części działki nr [...] decyduje to, że została ona sklasyfikowana jako Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane. To przesądza, że nie jest ona działką rolną. Nie ma zatem znaczenia sposób jej wykorzystania. W konsekwencji trafnie WSA zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że podlega ona podatkowi od nieruchomości. Reasumując, zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Agnieszka Olesińska (spr.) Wojciech Stachurski Stanisław Bogucki