III FSK 3944/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 601/20 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 lipca 2020 r. nr 1801-IEW.4263.6.2019 w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. |III FSK 3944/21 | | | | | UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 601/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J. Z. (dalej jako: skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 lipca 2020 r. w przedmiocie odmowy umorzenia części odsetek za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2013 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie była decyzja organu I i II instancji w przedmiocie odmowy udzielenia skarżącemu wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia części należnych odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień -grudzień 2013 r. Dodał, że w rozpoznawanej sprawie nie była kwestionowana trudna sytuacja finansowa podatnika, uniemożliwiająca mu jednorazowe uregulowanie zaległości. Okoliczności te pozwoliły organom uznać istnienie ważnego interesu podatnika. Ponadto sąd ten zauważył, że w ocenie organów w niniejszej sprawie występowała również przesłanka interesu publicznego, ponieważ przymusowe jednorazowe wyegzekwowanie zaległości mogłoby zagrozić egzystencji podatnika i doprowadzić do konieczności sięgnięcia po środki z pomocy społecznej. Sąd ten uznał, że należało zgodzić się z organem, że stwierdzenie istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej: O.p.), nie jest równoznaczne z obowiązkiem uwzględnienia przez organ wniosku podatnika. Podkreślił, że organ może zastosować określoną ulgę, lecz nie musi, a podjęcie decyzji pozostawione jest uznaniu organu. W ocenie WSA w Rzeszowie, wbrew zarzutom skarżącego, orzekając w niniejszej sprawie organy podatkowe nie przekroczyły granic uznania administracyjnego, a wydanych rozstrzygnięć nie można było uznać za dowolne. WSA w Rzeszowie stwierdził także, że nie budzi wątpliwości argumentacja organów wskazująca na istnienie możliwości wyegzekwowania choć części należności, skoro jak ustalono zaległość jest skutecznie dochodzona w trybie egzekucji administracyjnej. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, polegającą na naruszeniu przepisów art. 67a O.p., przez jego błędną interpretację, co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia pomimo wniosku skarżącego, występowania w sprawie przesłanek "ważnego interesu podatnika" jak i ,,słusznego interesu publicznego" do przyznania wnioskowanej przez skarżącego ulgi, a to na skutek przekroczenia administracyjnego granic uznania i rozstrzygnięcia dokonanego w warunkach dowolności. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie do ponownego rozpoznania na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., a także o rozpoznanie skargi na rozprawie na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a., jak i również o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym wynagrodzenia pełnomocnika. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13). W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzut skargi kasacyjnej nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna – jak wynika wprost z jej treści - została oparta podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na zarzucie naruszenia prawa materialnego. Zarzucono naruszenie przepisów art. 67a O.p., przez jego błędną interpretację, co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia pomimo wniosku skarżącego, występowania w sprawie przesłanek "ważnego interesu podatnika" jak i ,,słusznego interesu publicznego" do przyznania wnioskowanej przez skarżącego ulgi, a to na skutek przekroczenia administracyjnego granic uznania i rozstrzygnięcia dokonanego w warunkach dowolności. Tak sformułowany zarzut nie mógł doprowadzić do podważenia prawidłowości zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna zawiera obszerną relację z przebiegu postępowania podatkowego oraz postępowania przed sądem pierwszej instancji. Wspomniano tez o postępowaniu wymiarowym, dotyczącym podatku od towarów i usług za kresy od września do grudnia 2013 r. (pkt 32, s. 15 skargi kasacyjnej). Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej zawarte jest na jej s. 17 – 27, przy czym wywody te w większości odnoszą się do decyzji zaskarżonej do sądu pierwszej instancji. Ponieważ skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia wyroku sądu pierwszej instancji, należy skupić się na tych jej elementach, które zawierają zastrzeżenia kierowane pod adresem wyroku WSA. I tak na s. 23 – 24 autor skargi kasacyjnej wskazuje, że WSA nie dostrzegł przekroczenia przez organy podatkowe granic uznania administracyjnego zakreślonych treścią art. 67a O.p. Nie jest sporne to, że organy podatkowe stwierdziły wystąpienie zarówno interesu podatnika, jak i interesu publicznego, a zdaniem autora skargi kasacyjnej błędem było to, że skarżącemu nie udzielono żądanej ulgi polegającej na odmowie umorzenia części odsetek za zwłokę. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, że w sprawie niniejszej organy podatkowe nie przekroczyły granic uznania administracyjnego, a wydanych rozstrzygnięć nie można uznać za dowolne. Decyzja o przyznaniu wnioskodawcy ulgi zależy od woli organu podatkowego. Przepis art. 67a § 1 o.p. nie określa kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., organ podatkowy - działając w granicach uznania administracyjnego - samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie znaczy, że organ dysponuje w zakresie wyboru co do udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi zupełną dowolnością. Jeżeli bowiem zostaną stwierdzone przesłanki udzielenia ulgi (ważny interes podatnika lub interes publiczny), organ podatkowy dokonując wyboru jednej z możliwych konsekwencji decyzyjnych może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi. W każdym razie, motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Decyzje uznaniowe podlegają kontroli sądu, przy czym kontroli tej nie podlega uznanie samo w sobie, ale to, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego oraz to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. W niniejszej sprawie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe przeprowadziły zupełne postępowanie wyjaśniające, a rozstrzygnięcie odmawiające zastosowania ulgi, pomimo istnienia przesłanek umorzenia, zostało w sposób wyczerpujący uzasadnione. Organy słusznie wskazały, że zaległości podatkowe, od których należne odsetki stanowią przedmiot rozstrzygnięcia, nie były skutkiem nadzwyczajnych zdarzeń lub okoliczności niezależnych od podatnika, ale do ich powstania przyczynił się sam podatnik, wskutek podjęcia działań polegających na naruszeniu przepisów prawa w prowadzonej działalności. Nie budzi wątpliwości także argumentacja organów wskazująca na istnienie możliwości wyegzekwowania choć części należności, skoro - jak ustalono - zaległość jest skutecznie dochodzona w trybie egzekucji administracyjnej. Podjęte przez organy rozstrzygnięcie o odmowie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych zostało dokonane w ramach uznania administracyjnego oraz należycie uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko, że jeżeli rozstrzygnięcie o odmowie umorzenia zaległości podatkowych zostało dokonane w ramach uznania administracyjnego oraz poprawnie uzasadnione, to sąd administracyjny nie może kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, do którego upoważnia go art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (tak NSA w wyroku z 20 grudnia 2023 r., III FSK 265/23). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając bezzasadność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. SWSA (del.) Agnieszka Olesińska (spr.) SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski