III FSK 4025/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. C. i K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 6/21 w sprawie ze skargi D. C. i K. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 6 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu na rzecz D. C. i K. K. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 6/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę D. C. i K. K., zwani dalej Skarżący, na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z 6 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Prezydent G. ostateczną decyzją z dnia 10 stycznia 2018 r. ustalił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 104.437 zł, uwzględniając na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.), zwana dalej "u.p.o.l." zwolnienie od podatku budynków gospodarczych służących działalności rybackiej. Następnie postanowieniem z dnia 20 maja 2020 r. wznowiono postępowanie podatkowe w oparciu o przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), zwana dalej "O.p." (wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję), tj. ujawnienia nieprawidłowości w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej w okresie od 17 lutego 2020 r. do dnia 16 marca 2020 r. Prezydent G. decyzją z dnia 15 czerwca 2020 r. uchylił w całości dotychczasową decyzję z dnia 10 stycznia 2018 r. i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego Skarżących za 2018 r. w kwocie 148.248 zł uznając, że budynki gospodarcze objęte uprzednio zwolnieniem w rzeczywistości nie służyły działalności rybackiej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu decyzją z dnia 6 listopada 2020 r. uchyliło decyzję Prezydenta G. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia z zaleceniem procesowego odniesienia się do zgłoszonych przez Skarżących dowodów, w szczególności z decyzji Prezydenta G. z 2005 r. w sprawie przyjęcia zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania spornego przedmiotu opodatkowania, z akt znajdujących się w ewidencji gruntów i budynków, w tym wypisu z kartoteki budynków oraz dokumentacji fotograficznej obiektu. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że oględziny przeprowadzone w lutym 2020 r. nie mogą stanowić dowodu na sposób użytkowania obiektu w 2018 r. bez wykazania, że w tym czasie stan faktyczny nie uległ zmianie. Zarazem stwierdzono, że art. 282a § 1 O.p. nie wyklucza możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli wcześniej w przedmiocie objętym decyzją kontroli nie przeprowadzono. Ponadto przyjęto, że mimo niewskazania w postanowieniu wszczynającym postępowanie wznowieniowe, jakie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody stanowiły podstawę wznowienia postępowania, Skarżący otrzymali protokoły kontroli podatkowej i wnieśli do nich zastrzeżenia, a zatem znali przedmiot kontroli i mogli bronić swych praw. Jakkolwiek o sposobie kwalifikacji budynku dla celów podatkowych zasadniczo decyduje jego funkcja wykazana w ewidencji budynków, a nie rzeczywisty sposób jego wykorzystania, ale ponieważ funkcja spornego przedmiotu opodatkowania w ewidencji nie została określona, ewidencja ta nie może stanowić podstawy wymiaru podatku – niezależnie od tego, że w rozpatrywanym przypadku Prezydent G. prowadzi ewidencję gruntów i budynków oraz jest jednocześnie organem podatkowym. Skarżący, nie zgadzając się z wydanym wobec nich rozstrzygnięciem, złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę nie podzielił zarzutu skargi, że zaskarżona decyzja kasatoryjna organu odwoławczego wydana została z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 233 § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w wydanej decyzji ostatecznej sposób wykorzystania zwolnionego od podatku budynku określono na podstawie informacji złożonej przez Skarżących oraz że w wyniku oględzin przeprowadzonych w 2020 r. w ramach kontroli podatkowej stwierdzono, że nie spełnia on warunków zwolnienia. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Nową okolicznością, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji a nieznaną wcześniej organowi podatkowemu było to, że w toku oględzin przeprowadzonych w ramach kontroli podatkowej nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności rybackiej w obiekcie zwolnionym od opodatkowania ze względu na prowadzenie w nim takiej działalności. Uzasadniało to wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, choć okoliczność, czy brak działalności rybackiej miał miejsce również w roku podatkowym, wymagało bardziej wnikliwego zbadania – co uzasadniało uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro poprzez oględziny w 2020 r. organ doszedł do przekonania, że stan faktyczny wyglądał analogicznie w 2018 r., to była podstawa do wznowienia postępowania za ten rok. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podkreślił też, że zgodnie z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. organ podatkowy nie ma obowiązku prowadzenia postępowania wyjaśniającego przed każdym wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i może oprzeć się na informacjach pochodzących od podatnika. Oznaczało to, że skoro Skarżący zadeklarowali wykorzystywanie spornego przedmiotu opodatkowania na działalność rybacką, organ podatkowy mógł wydać decyzję przyjmując dane wynikające z deklaracji za zgodne ze stanem rzeczywistym. Przed wydaniem decyzji, organ podatkowy nie weryfikował okoliczności istotnych dla zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., ale przyjął je zgodnie z informacją Skarżących. Oznacza to, że późniejsze (w rezultacie kontroli) ustalenie braku wykorzystania budynku dla działalności, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w następnych okresach rozliczeniowych, po wydaniu decyzji ostatecznej, kwalifikuje się jako wyjście na jaw nowej okoliczności, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i oznacza możliwość wznowienia postępowania (art. 243 § 1 O.p.) w celu dalszego badania istnienia przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 O.p.). Skarżący, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego - zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwana dalej "p.p.s.a." naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, § 2 i § 3 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z: - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez zaakceptowanie oceny organów podatkowych, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dacie wydania decyzji ostatecznej, nieznane organowi podatkowemu, który wydał decyzję, a tym samym zachodziły podstawy do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, podczas gdy jedyną okolicznością nową dla sprawy, na którą powołał się organ, był sposób użytkowania spornej nieruchomości, stwierdzony w konkretnym dniu, tj. 24 lutego 2020 r., kiedy organ przeprowadził oględziny nieruchomości, natomiast nie powołał się na żadne okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej za rok 2018, a z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynika jedynie, że organ przypuszcza, że stan faktyczny ustalony w czasie oględzin nieruchomości istniał również w dacie wydania decyzji ostatecznej; - art. 233 § 2 O.p., wskutek niedostrzeżenia wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia organu, który przyznał, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie są jeszcze znane nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej i w związku z tym należy uchylić decyzję organu pierwszej instancji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, aby dopiero w wyniku tego postępowania ustalić, czy okoliczności takie istniały w 2018 r., podczas gdy w takim przypadku organ powinien był uchylić zaskarżoną decyzję i postępowanie umorzyć jako bezprzedmiotowe. Ponadto Skarżący podnieśli, że doszło do nieważności postępowania w następstwie pozbawienia ich możliwości obrony ich praw (art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji), obejmujących także prawo do tego, żeby sprawa została rozpoznana niezależnie przez określony skład sądu, podczas gdy skargi Skarżących dotyczące wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2015, 2016, 2017, 2018 i 2019 rozpoznawały dwa odmienne składy Sądu, a pomimo tego we wszystkich pięciu wyrokach sporządzono praktycznie identyczne uzasadnienie – co rodzi wątpliwości, czy sprawy zostały rzeczywiście niezależnie rozstrzygnięte przez skład Sądu wskazany w wyroku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona. Tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3954/21 oraz III FSK 3974/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela argumentacje wyrażoną w tych orzeczeniach. Trafnie bowiem we wniesionym środku zaskarżenia zarzucono, że wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który decydował o wyniku sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawowe znaczenie dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej ma wskazanie sposobu rozumienia kluczowej dla sprawy przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, a zatem art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym unormowaniem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Tak sformułowana przesłanka wznowieniowa składa się de facto z trzech elementów, tj. po pierwsze chodzi o istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które wyszły na jaw, po drugie, tak określone nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji, a po trzecie nie były znane organowi, który tę decyzję wydał. Należy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślić, że dopiero łączne spełnienie tych trzech elementów pozwala przyjąć, że ta przesłanka wznowieniowa została spełniona. Brak zatem spełnienia, któregokolwiek ze wskazanych elementów składających się na przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. powinien skutkować uznaniem niemożliwości jej zastosowania. Warto bowiem podkreślić, że chodzi o zastosowanie trybu nadzwyczajnego weryfikacji decyzji ostatecznej, gdzie ustawodawca podnosi rygor jego zastosowania. Pierwszy z akcentowanych elementów odnosi się więc do wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych, czy też nowych dowodów, przy czym tylko takich, które są istotne dla danej sprawy. Nie będą zatem realizowały przesłanki takie nowe okoliczności faktyczne, czy nowe dowody, które kwalifikacji istotności dla sprawy nie będą wykazywały. Drugi z elementów dotyczy nowych okoliczności faktycznych, czy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji. A zatem tylko takie, które niewątpliwie istniały w dniu wydania decyzji mogą być uznane jako spełniające drugi z niezbędnych elementów tej przesłanki wznowieniowej. Trzecim, uzupełniającym elementem jest ten, który odnosi się do tego, czy były one znane organowi. Tylko takie bowiem nowe okoliczności, czy nowe dowody, które nie były organowi znane wypełniają wskazany trzeci element przesłanki wznowieniowej. Odnosząc te uwagi ogólne do przedmiotu niniejszej sprawy należy podkreślić, że ocena istnienia trzech wskazanych elementów następuje w odniesieniu do art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w którym normodawca wprowadził wymóg dla zastosowania zwolnienia podatkowego objętego tym przepisem. Jako wymóg precyzuje prawodawca sytuacje, gdy budynki gospodarcze lub ich części służą m.in. działalności rybackiej, co zostało zakwestionowane podczas oględzin realizowanych 24 lutego 2020 r. Tak określony wymóg zastosowania tego zwolnienia odnosi się de facto do zachowania podmiotu, które wskazuje sposób wykorzystywania budynku gospodarczego lub jego części. Zakwestionowanie spełnienia tego sposobu zachowania się podmiotu w 2020 r. jest niewątpliwie istotne dla zastosowania zwolnienia podatkowego i może być kwalifikowane jako nowa okoliczność faktyczna. Stwierdzenie tej sytuacji w 2020 r. stanowi niewątpliwie nową okoliczność faktyczną w relacji do 2018 r., a zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego został spełniony pierwszy z elementów składających się na przesłankę wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zrealizowany został także trzeci z wyżej wymienionych elementów, gdyż organowi podatkowemu, który wydawał decyzję nie były znane istotne nowe okoliczności faktyczne dotyczące sposobu zachowania się podmiotu kwalifikowane w obrębie takich, które nie stanowią wykorzystywania budynków gospodarczych lub ich części do działalności rybackiej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie został jednak spełniony drugi ze wskazanych elementów, a zatem istnienie tych nowych okoliczności faktycznych dotyczących sposobu wykorzystywania budynków gospodarczych lub ich części w dniu wydania decyzji. Należy bowiem podkreślić, że nieprzypadkowo ustawodawca podatkowy obwarowuje możliwość zastosowania nadzwyczajnego trybu weryfikowania decyzji istnieniem tych nowych okoliczności, w dniu wydania decyzji. Stanowi to tym samym potwierdzenie istoty wznowienia postępowania podatkowego i rzutuje bezpośrednio na możliwości jego zastosowania. W przypadku, gdy nie ma możliwości stwierdzenia ich istnienia w dniu wydania decyzji brak podstaw do przyjęcia spełnienia tej przesłanki wznowieniowej. Zasadnie zatem w skardze kasacyjnej podniesiono, że w dacie przeprowadzenia oględzin, a zatem 24 lutego 2020 r. organ przeprowadzający czynności nie wskazał żadnych okoliczności faktycznych dotyczących decyzji ostatecznej za 2018 r., a jedynie przypuszczał, że taki stan faktyczny jaki stwierdzono podczas oględzin mógł istnieć także w 2018 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy również zauważyć, że potwierdzeniu przyjętej oceny w zakresie braku spełnienia przesłanki wznowieniowej służy także tryb powstania zobowiązania podatkowego, gdzie w tym przypadku zobowiązanie to powstaje w drodze konstytutywnej decyzji ustalającej jego wysokość. Nie można bowiem pominąć konsekwencji zastosowania art. 21 § 5 O.p. w zakresie obowiązków spoczywających na organach podatkowych. Tym samym nie można w trybie wznowienia postępowania podatkowego wchodzić w zakres tych czynności, które powinny zostać zrealizowane przez organ podatkowy w ramach zwykłego’ postępowania podatkowego. W literaturze podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe nie może być kontynuacją postępowania zwykłego (J. Rudowski, (w:), S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz wyd. 11, Warszawa 2019 r., s. 1262), co potwierdza się także w najnowszym orzecznictwie (wyrok NSA z 11 czerwca 2021 r. II FSK 3555/18). W oparciu o powyższe należy uznać zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W konsekwencji wskazanego sposobu rozumienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. za zasadny należy także uznać zarzut naruszenia przywołanych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 2 O.p., Chybiony jest natomiast zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 3 p.p.s.a., gdyż w sprawie nie było podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący nieważności postępowania z uwagi na wydanie, jak wskazują Skarżący, praktycznie identycznych uzasadnień przez Sąd pierwszej instancji, przez dwa różne składy sędziowskie co do zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata od 2015 do 2019. Tożsamość problematyki prawnej stanowi uzasadnienie dla formułowania jednolitości poglądów w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z uwagi na stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględni zatem wykładnię prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Tomasz Zborzyński Paweł Borszowski Jacek Pruszyński