III FSK 406/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 517/24 w sprawie ze skargi M.D. na uchwałę Rady Miasta Biłgoraja z dnia 24 maja 2023 r., nr XLVI/494/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 13 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 517/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. D. na uchwałę Rady Miasta Biłgoraja z 24 maja 2023 r. nr XLVI/494/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżący jako podatnik, wobec którego na podstawie przepisów zaskarżonej uchwały Burmistrz Miasta Biłgoraja ustalił zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2024 r., zaskarżył uchwałę, domagając się stwierdzenia jej nieważności w części, tj. w zakresie § 1 ust. 2 pkt 3, z uwagi na zarzucane przekroczenie przez organ stanowiący delegacji ustawowej przez nieuzasadnione i ustawowo niedopuszczalne zróżnicowanie wysokości stawek podatku od nieruchomości tylko ze względu na powierzchnię budynku przeznaczoną na działalność handlową. Uchwała w kwestionowanym § 1 ust. 2 pkt 2 i 3 określa stawki podatku od nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości 20 zł od m2 powierzchni użytkowej oraz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu na powierzchni powyżej 400 m2 (do jednego budynku) w wysokości 24 zł od m2 powierzchni użytkowej. W ocenie Skarżącego, ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej: u.p.o.l.) nie przewiduje kryterium różnicowania stawek podatku od nieruchomości w postaci powierzchni nieruchomości (gruntu lub budynku) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym działalności handlowej. Co więcej, nie ma uzasadnienia prawnego ani faktycznego, aby podatnik mający budynek handlowy np. o powierzchni 400,01 m2 płacił podatek od całej powierzchni o 4 zł za 1 m2 wyższy od podatnika mającego budynek handlowy o powierzchni do 400 m2. Różnicowanie podmiotów podobnych, jak zauważył Skarżący, jest dopuszczalne, jeżeli zostały spełnione trzy warunki. Po pierwsze, wprowadzone przez prawodawcę różnicowania muszą być racjonalnie uzasadnione. Muszą one mieć związek z celem i treścią przepisów, w których zawarta jest. kontrolowana norma. Po drugie, waga interesu, któremu ma służyć różnicowanie podmiotów podobnych, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku różnego traktowania podmiotów podobnych. Po trzecie, różnicowanie podmiotów podobnych musi znajdować podstawę w wartościach, zasadach lub normach konstytucyjnych. Artykuł 5 ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. nie pozostawia wątpliwości, że różnicowanie przez radę gminy wysokości omawianego podatku od budynków jest dopuszczalne jedynie dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania. Zaskarżona uchwała wykracza poza ustawowe upoważnienie do różnicowania stawek podatku od nieruchomości, jak też narusza zasadę równości opodatkowania. Byłoby inaczej, gdyby w uchwale określono stawki progresywnie, tzn. taka sama stawka obowiązywałaby dla budynków o powierzchni do 400 m2, a stawka wyższa dopiero dla budynków o powierzchni większej, ale tylko co do części przekraczającej te 400 m2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie podzielił stanowiska Skarżącego. W uzasadnieniu stwierdzono, że wynikające z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. uprawnienie rady gminy do różnicowania wysokości stawki dla poszczególnych rodzajów budynków, z uwzględnieniem w szczególności lokalizacji, sposobu wykorzystywania, rodzaju zabudowy, stanu technicznego oraz wieku budynków, oznacza dalszą kategoryzację tego rodzaju obiektów objętych opodatkowaniem, opartą na kryteriach zróżnicowanych i innych jeszcze niż przyjęte wprost przez ustawodawcę w ust. 1 pkt 2 tego przepisu. Kryteria różnicowania budynków, dla których rada gminy może przyjąć, w granicach zakreślonych ustawą, odmienne stawki podatkowe, zostały wymienione w art. 5 ust. 3 jedynie przykładowo, na co wskazuje użyty zwrot "w szczególności". Dopuszczalne jest zatem ustanawianie odmiennych stawek dla budynków klasyfikowanych wg innych, niewymienionych wprost w ustawie kryteriów, stosownie do dyrektyw płynących z przyjętej przez gminę polityki społecznej, gospodarczej czy fiskalnej. Jedyne ograniczenie wynika z charakteru wskazanych kryteriów, tj. ich przedmiotowości. Muszą one bowiem odnosić się do budynków ze względu na określone cechy tych obiektów objętych opodatkowaniem, a nie cech ich właścicieli bądź posiadaczy, czyli podatników. W ocenie Sądu, przyjęte w uchwale kryterium różnicowania budynków dla przypisania im odrębnych stawek podatkowych, jakim jest, po pierwsze, związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu, a po drugie powierzchnia, mieści się w zakresie uprawnienia organu stanowiącego gminy do różnicowania stawek podatkowych w podatku od nieruchomości. Nie zostało ono oparte na kryterium podmiotowym, nie jest sprzeczne z charakterem podatku od nieruchomości, zaś wysokość przyjętych stawek mieści się w granicach stawki maksymalnej, określonej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych dla budynków związanych z powadzeniem działalności gospodarczej. Ustawowa stawka maksymalna dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w 2023 r., w którym Rada podjęła zaskarżoną uchwalę wynosiła bowiem 28,78 zł od m2 powierzchni użytkowej. Kryterium przyjęte przez Radę w pewien sposób nawiązuje nawet rodzajowo do kryterium wynikającego wprost z ustawy, jakim jest rodzaj zabudowy. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 84 i 217 Konstytucji w zw. z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) oraz w zw. z art. 5 ust. 3 i 4 u.p.o.l. poprzez uznanie, że rada gminy (miasta) może podjąć uchwałę w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości, w której zróżnicuje wysokości tych stawek co do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu, przyjmując za wyłączne kryterium zwiększenia stawki powierzchnię budynku przeznaczoną na .działalność handlową, w dodatku zwiększenie stawki może dotyczyć powierzchni całego budynku przeznaczoną pod działalność handlową, a nie tylko powierzchni ponad powierzchnię objętą stawką podstawową, 2. na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisu postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niedostateczne uzasadnienie wyroku polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie, w jakim Skarżący wskazywał, że różnicowanie stawki podatku przez kryterium powierzchni budynku przeznaczonego pod działalność handlową można byłoby uznać za dopuszczalne, gdyby zwiększona stawka dotyczyła tylko powierzchni przekraczającej 400 m2. Przy tak zakreślonych zarzutach kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez stwierdzenie nieważności uchwały w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez stwierdzenie nieważności uchwały w żądanej części. Strona wniosła nadto o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisach, oraz zrzekła się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie Rada Miasta nie wystąpiła z odpowiedzią na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu. W procesie ustalania stawek podatkowych podatku od nieruchomości od gruntów i budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej rada gminy zgodnie z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. jest uprawniona różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny, wiek budynków. Należy w ślad za Sądem pierwszej instancji uznać, co jest zasadniczo jednolicie podnoszone w orzecznictwie i doktrynie, że wszystkie przykładowo wymienione w art. 5 ust. 3 u.p.o.l. kryteria różnicowania mają charakter przedmiotowy, tj. odnoszą się do budynków ze względu na określone ich cechy, a nie cechy ich właścicieli bądź posiadaczy, czyli podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku z tytułu posiadania przedmiotów podlegających opodatkowaniu (odmienną koncepcję prezentuje R. Dowgier i L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, LEX 2025, komentarz do art. 5). Podobnie, w art. 5 ust. 4 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził dodatkową podstawę do różnicowania stawek w postaci rodzaju prowadzonej działalności. Należy uznać, odmiennie aniżeli przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że w ramach pojęcia "zróżnicowania stawek dla poszczególnych rodzajów przedmiotu opodatkowania" mieści się wprowadzenie rozróżnienia przez wzgląd na wielkość powierzchni budynków (por. G. Dudar, Glosa do wyroku WSA z dnia 19 września 2006 r., PPLiFS 2008/5/4-6). Sporna uchwała w kwestionowanym § 1 ust. 2 pkt 3 określiła oddzielne stawki dla przedmiotów opodatkowania, jakimi są budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą, według dopuszczalnego ustawowo kryterium, tj. rodzaju prowadzonej działalności – w analizowanym przypadku działalności polegającej na handlu. Przyjęcie odmiennej koncepcji, preferowanej przez Skarżącego, prowadziłoby do uznania, że ustawodawca zbędnie wprowadził wyszczególnione w art. 5 ust. 3 u.p.o.l. kryterium "sposobu wykorzystania", skoro w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy wskazana została ogólna kategoria "budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (dodatkowo preferencyjnie traktując niektóre podkategorie w lit. c-e). Wyszczególnienie wprost ww. kryterium różnicowania oznacza, że w ramach kategorii budynków z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. dochodzi do dalszego kategoryzowania przez pryzmat wykorzystania, tj. przykładowo profilu aktywności, do jakiej budynek lub jego część jest wykorzystywana. Oznacza to, że może być sytuacja objęcia inną stawką budynków będących w posiadaniu jednego podatnika-przedsiębiorcy, który w ramach określonych powierzchni budynku prowadzi różne działalności, determinujące różne stawki. Jest to przy tym sytuacja odmienna względem ustalenia stawki dla podmiotu świadczącego działalność o profilu handlowym, niezależnie, w jakim zakresie i w ilu budynkach taką aktywność uprawia. Dopiero zatem uzależnienie stawki od tak rozumianego kryterium stanowiłoby różnicowanie według właściwości podmiotów zobowiązanych do zapłaty i nosiło cechy przekroczenia udzielonego radzie gminy uprawnienia w ramach delegacji ustawowej zawartej w art. 5 u.p.o.l., a także nieuprawnionego względem nakazu z art. 217 Konstytucji regulowania materii ustawowej w postaci zwolnień czy ulg podatkowych w akcie prawa miejscowego. Jednocześnie należy odmówić słuszności Skarżącemu, jakoby rozwiązanie zastosowane przez Radę Gminy w § 1 ust. 2 pkt 3 uchwały było nieprawidłowe również w zakresie dokonanego zastrzeżenia powierzchni użytkowej. Z żadnego postanowienia art. 5 ust. 3-4 u.p.o.l. nie wynika obowiązek stosowania przez organ stanowiący gminy stawki progresywnej, wyłącznie w zakresie nadwyżki ponad określony pułap powierzchni. W § 1 ust. 2 pkt 2 uchwały określono podstawową stawkę dla powierzchni użytkowej budynków i ich części ogólnie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a następnie w pkt 3 wprowadzono zwiększoną, wyliczoną od powierzchni użytkowej stawkę podatkową dla budynków i ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu, z określeniem granicznej powierzchni 400 m2. Postanowienie pkt 3 nie wskazuje, jakoby stawka podwyższona była naliczana dopiero od powierzchni przekraczającej 400 m2, a sama treść tego punktu jest na gruncie językowym zrozumiała i jednoznaczna. Odrębną kwestią pozostaje dopuszczalność wysokości tej stawki. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych określona została stawka maksymalna podatku od nieruchomości, zaś każda stawka mieszcząca się w zakreślonym ustawowo pułapie jest prawidłowa i stanowi wyraz suwerennej decyzji organu stanowiącego gminy, co nie może stanowić podstawy skutecznego zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 84 i 217 Konstytucji w zw. z art. 6 O.p. w zw. z art. 5 ust. 3 i 4 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł również podstaw do uwzględnienia samoistnego zarzutu naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu środka zaskarżenia. Nawet w razie założenia, że analizowane orzeczenie zawierałoby podnoszone wadliwości, z racji zastrzeżenia zawartego w art. 184 in fine p.p.s.a. nie doprowadziłoby do pozytywnego rozpatrzenia wniesionego środka zaskarżenia i uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji. Mając na względzie powyższe uwagi, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną w sprawie. SNSA Jacek Pruszyński SNSA Krzysztof Winiarski SWSA (del.) Agnieszka Olesińska