III FSK 4098/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 878/20 w sprawie ze skargi "G.Ż." T.U. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 878/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez G.Ż. T.U. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca lub spółka) interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) z dnia 26 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych. Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor KIS. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: P.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnie art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1836, dalej: u.p.n.i.f.) w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 37, 39, 40 i 43 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r., poz. 351 ze zm.), przez uznanie przez sąd, że zastosowanie przepisów, jak wyżej, odnosi się wyłącznie do zależności, współzależności wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów i musi istnieć zależność co najmniej dwóch podmiotów (podatników), o których mowa w art. 4 pkt 5-8 u.p.o.n.i.f. bezpośrednio lub pośrednio zależnych od podmiotu dominującego (jednego podmiotu), podczas gdy zdaniem organu przepisy wskazują, że podstawę opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą, a skarżący do dnia połączenia z podmiotem "C." stanowił wraz z tym podmiotem grupę kapitałową w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 44 u.o.r. a więc byt zobowiązany do łącznego ustalenia podstawy opodatkowania z u.p.o.n.i.f. jak dla grupy podmiotów powiązanych ze sobą. Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi pierwszej sprawy do ponownego rozpatrzenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Analogiczny problem prawny jak w sprawie niniejszej był już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3087/18 i II FSK 3243/18 oraz z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 285/19 i II FSK 286/19 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA), a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, wykorzystał argumentację w nich zawartą. W rozpoznanej skardze kasacyjnej Dyrektor KIS zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 3, 39, 40 i 43 ustawy o rachunkowości, poprzez błędną ich wykładnię. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że wskazany jako naruszony przepis u.p.n.i.f. składa się z dwóch zdań i ściśle rzecz biorąc, mając na uwadze treść tej skargi kasacyjnej, zastrzeżenia Dyrektora KIS, a tym samym spór w sprawie, dotyczą jedynie drugiego zdania tego przepisu. W zdaniu pierwszym został określony sposób obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od aktywów u podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8 tej ustawy (m.in. krajowych zakładów ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 381 i 730). W tej części ww. przepis nie budzi wątpliwości i jak wspomniano już wyżej, nie jest sporny w rozpoznawanej sprawie. Natomiast art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. stanowi uregulowanie szczególne w stosunku do zdania pierwszego. Dotyczy ono również podstawy opodatkowania określając szczególny sposób jej ustalania, polegający na sumowaniu wartości określonej w zdaniu pierwszym, jednakże tylko dla podmiotów (podatników) w nim wskazanych. O ile bowiem w zdaniu pierwszym mowa jest o podatnikach wskazanych w art. 4 pkt 5-8, tak zdanie drugie adresowane jest już tylko do "podatników zależnych lub współzależnych (...)". Tę część analizowanego przepisu, tj. zdanie drugie w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. należy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozumieć w ten sposób, że dla obliczenia podstawy opodatkowania, a więc i w konsekwencji podatku od aktywów, podmioty (podatnicy) tam wskazane sumują swoje aktywa, o których stanowi art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze i dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania mogą odliczyć wspólnie i tylko jeden raz kwotę 2 mld zł, o której również mowa w art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze. W tym sensie jest to dla tych podmiotów (podatników) rozwiązanie niekorzystne w stosunku do ogólnej reguły wynikającej z art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze, gdzie każdy podatnik ma możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania 2 mld zł. Kluczową zatem kwestią jest odpowiedź na pytanie - do kogo (jakich podmiotów) adresowana jest norma prawna zawarta w art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. Dla przypomnienia przepis ten stanowi - "Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą." W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że pozostając na gruncie wykładni językowej, nie może budzić żadnej wątpliwości, że owymi podatnikami, którzy przy obliczaniu podstawy opodatkowania, a co za tym idzie podatku od aktywów, zobowiązanymi do sumowania swoich aktywów, są podatnicy określeni w tym przepisie mianem "zależni lub współzależni" - "Wartość tę oblicza się dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych (...)". Natomiast dalsza część przepisu "(...) pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub podmiotów powiązanych ze sobą" stanowi jedynie dookreślenie odnoszące się do wskazanych na jego wstępie podmiotów (podatników). Na gruncie tego przepisu, wbrew stanowisku wyrażonemu w interpretacji indywidualnej, a także w skardze kasacyjnej, nie stanowią zatem jego adresatów ani "grupa podmiotów powiązanych ze sobą", ani każdy podmiot z osobna, od którego zależni lub współzależni są podatnicy (podatku od aktywów), lecz adresatami tymi są wyłącznie, tak jak literalnie przepis ten stanowi - "podatnicy zależni lub współzależni pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą." Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł w tej mierze logicznie poprowadzony wywód prawny nawiązujący do brzmienia analizowanego przepisu. Ustawa (u.p.n.i.f.) nie zawiera legalnej definicji pojęć "podatnik zależny", "podatnik współzależny" (podobnie zresztą jak nie zawiera definicji "podmiotów powiązanych") ani nie odsyła w tym zakresie do innych aktów prawnych. Zważywszy na materię stanowiącą przedmiot uregulowania w analizowanym przepisie, tj. art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f., który, jak już była o tym mowa, dotyczy sposobu ustalenia podstawy opodatkowania (mniej korzystnego w stosunku do ogólnej zasady wyrażonej w art. 5 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.n.i.f.) dla określonej grupy podatników, z punktu widzenia dostatecznej określoności regulacji prawnych z zakresu prawa podatkowego, nie do zaakceptowania byłoby dokonywanie wykładni wskazanych wyżej pojęć - w celu określenia zakresu podmiotowego zastosowania analizowanego przepisu - na podstawie ich znaczenia w języku potocznym (słownikowe znaczenie). Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że w przypadku prawa daninowego, gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikających z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (wyroki TK: z dnia 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt SK 19/06, z dnia 10 września 2010 r. sygn. akt P 44/09, z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 oraz z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/05). Być zależnym od kogoś w języku potocznym oznacza "być pod władzą kogoś", "być podległym komuś", "być podporządkowanym komuś". Nie sposób zatem przyjąć i zaakceptować, aby identyfikacja podatników, a więc określenie ich kręgu, zwłaszcza, że chodzi, jak już wspomniano, o regulacje prawne mniej korzystne od ogólnej zasady, mogłaby się odbywać na podstawie tak nieprecyzyjnych, płynnych, pozbawionych konkretnych parametrów, a więc i ocennych kryteriów wynikających z rozumienia tych pojęć w języku potocznym. Z tego punktu widzenia w celu "odkodowania" normy prawnej zawartej w art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. niezbędnym więc było odwołanie się w tej mierze do innych uregulowań prawnych w ramach wykładni systemowej zewnętrznej. W wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS odwołał się do przepisów ustawy o rachunkowości i należy uznać to za uzasadnione, ponieważ do ustawy tej nawiązano w zdaniu pierwszym art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., a ponadto zawiera ona (w swoim "słowniczku" zawartym w art. 3 ust. 1) definicję zbliżonych pojęć do tych, jakimi ustawodawca posłużył się w art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f., a więc mowa jest tam m.in. o "jednostce zależnej" (pkt 39), "jednostce współzależnej" (pkt 40), a ponadto także "jednostkach powiązanych" (pkt 43), "grupie kapitałowej" (pkt 44), "jednostce dominującej" (pkt 37), "sprawowaniu kontroli na inną jednostką" (pkt 34), "sprawowaniu współkontroli nad inną jednostką" (pkt 35), itd. Taki punkt wyjścia do dalszych zabiegów interpretacyjnych przyjęty został zarówno przez organ wydający interpretację indywidualną, jak również przez Spółkę wnioskującą o wydanie tej interpretacji. Tu też, a więc w uregulowaniach zawartych w ustawie o rachunkowości tkwi źródło problemu, ponieważ wynika z nich, że krajowe zakłady ubezpieczeń, których większościowym udziałowcem jest spółka zagraniczna (tu: G. B.V.) nie są jednostkami zależnymi w rozumieniu ustawy o rachunkowości (jest tak dlatego, gdyż w definicji jednostki zależnej - art. 3 ust. 1 pkt 39, mowa jest o jej kontrolowaniu przez jednostkę dominującą, a za taką w świetle art. 3 ust. 1 pkt 37 tej ustawy, co pośrednio przyznał w interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS, nie można uznać podmiotu utworzonego i działającego zgodnie z przepisami obcego państwa), a ponadto przy braku przesłanek określonych w art. 3 ust. 1 pkt 40 tej ustawy, a tak wynika z opisu stanu faktycznego, nie są również jednostkami współzależnymi - a co za tym idzie nie mogą być uznane za podatników zależnych bądź współzależnych (pośrednio lub bezpośrednio od podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą), na gruncie art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f. Mając zatem na uwadze treść tego ostatniego przepisu, tj. art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f., Sąd pierwszej instancji trafnie wywiódł, że zależność, współzależność musi istnieć wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów oraz że zwrot "podatników zależnych" oznacza, że występuje zależność bezpośrednia lub pośrednia co najmniej dwóch podmiotów od podmiotu dominującego. W takim przypadku ich podstawa opodatkowania jest łączona i opodatkowaniu podlega suma wartości, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., ponad kwotę 2 mld zł. Ponieważ według stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej do dnia połączenia C. była jednostką zależną wobec Skarżącej, a Skarżąca była jednostką dominującą wobec C. i nie występował podmiot wobec którego była ona podmiotem zależnym, to prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżąca miała prawo, zgodnie z art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f., pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu podatku od aktywów, liczoną jako suma wartości aktywów, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, o całą kwotę 2 mld zł. Odnośnie do argumentów skargi kasacyjnej, należy zwrócić uwagę, że organ nie przedstawił wykładni art. 5 ust. 2 zdanie drugie u.p.n.i.f., chociaż Sądowi pierwszej instancji zarzucił błędną wykładnię tego przepisu. Przypomnieć warto, że błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Formułując w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut niezbędne jest wyjaśnienie w odniesieniu do treści konkretnego przepisu, gdzie tkwił błąd w wykładni dokonanej przez Sąd i jak dany przepis powinien być w sposób prawidłowy rozumiany. W rozpoznanej skardze kasacyjnej brak jest jakichkolwiek rozważań i argumentów w powyższym zakresie, nie powołano się również na inne niż zastosowana przez Sąd pierwszej instancji rodzaje wykładni oraz nie wyjaśniono, jak się ma przedstawiony wywód dotyczący podmiotów powiązanych do treści spornego przepisu i dlaczego oparta na jednoznacznych wskazaniach wynikających z jego brzmienia wykładnia zastosowana przez Sąd pierwszej instancji - jest nieprawidłowa. Organ w ogóle nie wykazał w jaki sposób Sąd naruszył art. 3 ust. 1 pkt 3, 39, 40 i 43 ustawy o rachunkowości; poprzestał na przywołaniu treści niektórych spośród wymienionych w zarzucie. Poza tym, przez wzgląd na prezentowane przez organ stanowisko zwrócenia uwagi wymaga, że w niniejszej sprawie chodzi o określenie kręgu podatników, którzy podlegają mniej korzystnym uregulowaniom w zakresie obliczenia podstawy opodatkowania, dlatego niedopuszczalne jest dokonywanie korekty unormowań, co w rzeczy samej uczynił organ. Takie działanie jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP. Wyjaśnić jeszcze pozostaje, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Przewodniczący z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki, mając na uwadze ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. s. B. Woźniak s. K. Winiarski s. J. Sokołowska