III FSK 426/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 października 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 142/21 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo M. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu kwotę 3 322 (słownie: trzy tysiące dwieście dwadzieścia dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 października 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 142/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi Skarbu Państwa Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2020 r. uchylającą w całości decyzję Wójta Gminy C. z 5 dnia listopada 2020 r. w przedmiocie określenia stronie podatku od nieruchomości za rok 2016 od gruntów związanych z prowadzenie działalności gospodarczej w wysokości 34.778,44 zł i określenia stronie wysokości podatku od nieruchomości za rok 2016 od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 34.778 zł – uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy C. z dnia 5 listopada 2020 r. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik organu wnosząc o uchylenie, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Ponadto w oparciu o art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że zrzeka się rozprawy. Wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 3 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i b), art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 374, ze zm.; dalej: u.p.l.) oraz art. 3, art. 4 ust. 1-3, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 32 ust. 1, art. 39a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2015 r. poz. 2100 ze zm.; dalej: u.I.) i art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774 ze zm.) przez błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa materialnego, polegającą na przyjęciu, że Skarb Państwa Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, Nadleśnictwo M., nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako lasy i udostępnionych na rzecz przedsiębiorcy przesyłowego w ramach zawartej umowy służebności przesyłu, podczas gdy poszczególne jednostki organizacyjne Lasów Państwowych (nadleśnictwa) reprezentujące Skarb Państwa i władające gruntami obciążonymi służebnością przesyłu, takimi podatnikami są z mocy art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.; 2) art. 2 ust. 2 u.p.o.l oraz art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1 ust. 1 u.p.l. przez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako leśne, udostępnione na rzecz przedsiębiorcy przesyłowego w ramach zawartej umowy służebności przesyłu, nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy tego rodzaju grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w myśl art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.; 3) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej: O.p.) przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na przyjęciu, że w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości prawne w kwestii określenia podatnika podatku od nieruchomości oraz określenia przedmiotu opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do gruntów sklasyfikowanych jako rolne lub leśne, zajętych przez spółkę energetyczną w ramach ustanowionej służebności przesyłu, w sytuacji gdy: a) w tym zakresie istnieje ukształtowana i utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych, w myśl której w przypadku ustanowienia służebności przesyłu na gruntach rolnych lub leśnych na rzecz przedsiębiorstw energetycznych, traktowane są one jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a podatnikami są poszczególne jednostki organizacyjnie Lasów Państwowych (nadleśnictwa) reprezentujące Skarb Państwa; b) Sąd w istocie rozstrzygnął te wątpliwości przyjmując, że skarżący jest podatnikiem podatku leśnego od gruntów, które zostały przez organy podatkowe uprzednio opodatkowane podatkiem od nieruchomości, a zatem Sąd musiał przyjąć, że skarżący nadal włada tymi gruntami, pomimo objęcia ich umową służebności przesyłu na rzecz spółki energetycznej, co wskazuje na możliwość uznania skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości, w myśl art. 3 ust. 2 u.p.o.l.; II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej to rozstrzygnięcie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, podczas gdy stan faktyczny ustalony w toku postępowania podatkowego stwarzał organom podatkowym obu instancji podstawę faktyczną do zastosowania odnośnych przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i art. 3 ust. 2 u.p.o.l., art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., art. 2a, art. 7, art. 120 O.p. w związku z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 w drodze decyzji administracyjnej w sposób odmienny aniżeli deklarował to podatnik; 2) art. 151 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z uwagi na brak naruszenia przepisów prawa skarga podatnika winno zostać oddalona w całości W odpowiedzi na skargę kasacyjna pełnomocnik strony wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się już sprawami, w których Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prezentował stanowisko analogiczne do przedstawionego w rozpoznanej sprawie. Od wyroków tego Sądu Samorządowe Kolegia Odwoławcze wywodziły skargi kasacyjne, które były uwzględniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami, których uzasadnienia zostały wykorzystane w niniejszej sprawie. Za zasadne należy uznać zarzuty dotyczące błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarówno w kwestii podmiotu, jak i przedmiotu opodatkowania gruntów leśnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W pierwszej z tych kwestii, w zaskarżonym wyroku Sąd prawidłowo uznał się za związany sentencją uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r. (II FPS 3/19), w której stwierdzono, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. Słusznie przy tym Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że na związanie sentencją tej uchwały, a nie jej uzasadnieniem, wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 21 września 2020 r. (II FPS 1/20). Naczelny Sąd Administracyjny inaczej jednak, niż Wojewódzki Sąd Administracyjny, w pełni akceptuje nie tylko sentencję uchwały z dnia 9 grudnia 2019 r. (II FPS 3/19), ale także jej uzasadnienie, którego "zwiększona wartość argumentacyjna" – jak to ujęto w uchwale z dnia 21 września 2020 r. (II FPS 1/20 - wynika z autorytetu składu orzekającego. Wprawdzie w sentencji uchwały z dnia 9 grudnia 2019 r. (II FPS 3/19) Naczelny Sąd Administracyjny nie wskazał, że to PGL Lasy Państwowe są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów Skarbu Państwa znajdujących się w ich zarządzie, objętych umową o ustanowienie służebności przesyłu, to szereg argumentów przemawiających za tym stwierdzeniem zawarł w jej uzasadnieniu. Przede wszystkim zwrócił uwagę, że jednostki organizacyjne Lasów Państwowych są jedną z dwóch kategorii podatników wskazanych wprost w ustawie podatkowej (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.), co ma ważkie implikacje dla rekonstrukcji normy prawnej związanej ze wskazaniem podmiotu odpowiedzialnego za zapłatę podatku od nieruchomości. Uzasadniona jest taka wykładnia tej regulacji, zgodnie z którą zasadą jest, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych. Po drugie, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. nadaje status podatnika tylko tym podmiotom, których posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego wynika bezpośrednio z umowy zawartej z właścicielem lub z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa (do dnia 31 sierpnia 2017 r. - Agencją Nieruchomości Rolnych). Wynika z tego, że z dwóch podmiotów, będących podatnikami podatku od nieruchomości, wskazanych w sposób konkretny i enumeratywny w art. 3 ust. 2 u.p.o.l., od których swoje posiadanie mienia państwowego powinien wywodzić na podstawie umowy posiadacz, będący samodzielnym podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., wskazano jedynie Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (Agencję Nieruchomości Rolnych). Pominięto w tym unormowaniu Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, czy też jednostki organizacyjne Lasów Państwowych. Już to zestawienie treści obydwu jednostek redakcyjnych art. 3 u.p.o.l. zdaje się wskazywać, że obowiązek podatkowy w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a znajdujących się w posiadaniu osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych, w tym spółek nieposiadających osobowości prawnej, będzie ciążył na nich tylko wówczas, gdy legitymują się one umową zawartą ze Skarbem Państwa lub z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa (Agencją Nieruchomości Rolnych). Należy wobec tego przyjąć, że pomimo tego, że Lasy Państwowe jako zarządca nieruchomości Skarbu Państwa, przy ustanowieniu służebności działają jako jego statio fisci, to i tak zachowują samodzielną pozycję jako podatnik będący państwową jednostką organizacyjną, której nadal przysługuje posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz możliwość władania nimi na mocy sprawowanego zarządu. Dla "przejścia" obowiązku podatkowego z Lasów Państwowych na przedsiębiorców przesyłowych nie może mieć przesądzającego znaczenia fakt, że posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorców przesyłowych na podstawie służebności przesyłu jest posiadaniem na podstawie umowy zawartej ze Skarbem Państwa. Konfrontując regulacje zawarte w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że Lasy Państwowe jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w ustawie podatnik nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania. Także ustanowienie służebności przesyłu, jak również zawarcie innej umowy dotyczącej korzystania z gruntów z przedsiębiorcą przesyłowym, nie pozbawiają Lasów Państwowych posiadania nieruchomości leśnych niezależnie od zakresu służebności lub treści umowy pozwalającej na zainstalowanie urządzeń przesyłowych i wstęp na grunty leśne w celu ich prawidłowej eksploatacji. Podsumowując tę część swoich rozważań, w cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że "(...) podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l." (zob. pkt. 4.3.- 4.5 uzasadnienia uchwały). Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podtrzymuje je również skład orzekający w niniejszej sprawie. Polemizując z tym stanowiskiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dowodzi, że Lasy Państwowe nie sprawują trwałego zarządu nad gruntami leśnymi stanowiącymi własność Skarbu Państwa. Tym samym Lasy Państwowe nie mieszczą się w kategorii podatników uregulowanej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Rozważając natomiast zastosowanie wobec Lasów Państwowych art. 3 ust. 2 u.p.o.l., Sąd dochodzi do wniosku, że obciążenie gruntów leśnych służebnością przesyłu według reguł określonych w art. 39a u.l. pozbawia Lasy Państwowe faktycznego władania tymi gruntami, bowiem ogranicza lub uniemożliwia prowadzenie gospodarki leśnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wprowadzając art. 39a do u.l. (od dnia 3 marca 2011 r.), ustawodawca dostrzegł problem opodatkowania tego rodzaju gruntów, wskazując w ust. 2 tego artykułu, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale II FPS 3/19, świadczy to niewątpliwie o akceptacji przez ustawodawcę stanu rzeczy, w którym podatnikiem podatku od nieruchomości w warunkach ustanowienia służebności przesyłu pozostają Lasy Państwowe. Z treści tego przepisu wprost wynika, że podatki od nieruchomości obciążonej ponoszą Lasy Państwowe, przy czym uszczerbek ten ma być rekompensowany przez przedsiębiorców przesyłowych poprzez ustalenie wynagrodzenia za ustanowienie służebności w wysokości odpowiadającej wartości tych podatków. Oczywiście, art. 39a ust. 2 u.l., jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie kreuje obowiązku podatkowego (ten wynika z ustawy podatkowej), ale jego treść pozwala rozwiać powstałe w tym zakresie wątpliwości interpretacyjne. W świetle powyższego nie można zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że ani jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, ani same Lasy Państwowe, nie są podatnikami podatku od nieruchomości z tytułu zajęcia nieruchomości leśnej na prowadzenie działalności gospodarczej w związku z obciążeniem tej nieruchomości służebnością przesyłu lub zapisami umowy wykonawczej. Zaaprobowanie tego stanowiska oznaczałoby w istocie, że podatnikiem nie jest ani przedsiębiorstwo przesyłowe (co wynika z sentencji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19), ani też jednostki organizacyjne Lasów Państwowych (jak próbował to wykazać Wojewódzki Sąd Administracyjny). Z tych względów za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Nie można również podzielić stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w kwestii przedmiotu opodatkowania. W tym zakresie także należy odwołać się do bogatego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym jednolicie prezentowany jest pogląd, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości i nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela to stanowisko. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności i działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto, spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii energetycznych. Należy zauważyć, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie: leśnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, skutkowałby opodatkowaniem tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy w pasie zajętym na linię energetyczną prowadzona jest w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W rozpoznanej sprawie nie ma wątpliwości, że spółka przesyłowa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej z wykorzystaniem gruntów Nadleśnictwa. Słusznie więc organy podatkowe uznały, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie można przy tym zgodzić się, że opodatkowanie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych podatkiem od nieruchomości nie zwalnia z podatku leśnego, albowiem w rzeczywistości działalność leśna jest wykonywana na przedmiotowych gruntach i że w ten sposób dochodzi do podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej, niż działalność leśna. Jeżeli zatem grunty leśne zostały uznane za zajęte na prowadzenie innej działalności gospodarczej, niż działalność leśna, nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem leśnym, tylko podatkiem od nieruchomości. Nie można też podzielić, dotyczących charakteru zmiany wprowadzonej od dnia 1 stycznia 2019 r. do przepisów u.p.o.l., polegającej na dodaniu art. 1a ust. 2a pkt 4. W myśl tej regulacji prawnej do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, wchodzących w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń; c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej, niż działalność, o której mowa w lit. a. Zmianie tej towarzyszyła zmiana art. 1 u.p.l., w którym dodano ust. 4, wyłączający tego rodzaju grunty z pojęcia "lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej, niż działalność leśna". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiany te mają charakter normatywny i wprowadzają nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Przywołane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny fragmenty uzasadnienia projektu tych zmian nie przesądzają o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów. Z tych względów zasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l. Za zasadny należy także uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 2a O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych. Wbrew ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 151 P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. sędzia M. Łent sędzia J. Sokołowska sędzia J. Pruszyński