III FSK 438/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 656/20 w sprawie ze skargi J. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 30 października 2020 r. nr SKO.41/3641/P/2019 w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości. Wyrokiem z 18 sierpnia 2021 r., I SA/Lu 656/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z 30 października 2020 r. w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2015 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe w całym postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji wynika, że sporne pojazdy – naczepy nadal pozostają zarejestrowane na skarżącego, na co wskazują ich karty informacyjne. W sprawie skarżący zwrócił się do organów podatkowych z wnioskami dowodowymi, które nie zostały uwzględnione. W ocenie sądu odmowa przeprowadzenia żądanych dowodów nie naruszała dyspozycji art. 180 § 1 i art. 188 o.p. Zdaniem sądu pierwszej instancji ewentualne posiadanie pojazdów przez osoby inne niż właściciel albo zajęcie ich w trakcie egzekucji jest dla sprawy nieistotne. Obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych zależy od stanu własności pojazdu, nawet jeżeli znajduje się on w posiadaniu innych osób. W szczególności samo zajęcie w toku postępowania egzekucyjnego nie wpływa na zakres obowiązku podatkowego. W tym kontekście jako pozbawione znaczenia trzeba również ocenić to, czy organ rejestracyjny został zawiadomiony przez organ egzekucyjny o zajęciu, ponieważ takie zawiadomienie bądź jego brak nie mają wpływu na własność pojazdu. W ocenie składu orzekającego postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. Organy podatkowe pozyskały aktualne informacje od organu rejestracyjnego i egzekucyjnego, co pozwoliło wykluczyć, aby doszło do zmian własności środków transportowych. Wobec ustalenia w sposób jednoznaczny, że sporne naczepy były w 2015 r. przedmiotem własności skarżącego, organy podatkowe prawidłowo zastosowały normy prawa materialnego, w szczególności art. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l") i zgodnie z tymi przepisami określiły wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że okoliczności związane z przebiegiem zajęcia oraz rzekomymi praktykami organu egzekucyjnego, w tym sugerowanym zagubieniem dokumentów pojazdów, nie mogą mieć wpływu na stan własności środków transportowych. Kwestie te pozostają nieistotne z prawnopodatkowego punktu widzenia. Nie dowodzą bowiem zaistnienia zdarzeń, które miałyby znaczenie na gruncie przepisów u.p.o.l., to jest w szczególności nie pozwalają na przyjęcie, aby skarżący wyzbył się dobrowolnie (na podstawie umowy), czy przymusowo (w toku egzekucji lub przez przepadek rzeczy) własności środków transportowych. Podobnie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2015 r., pozostają ewentualne podrobienia czy przerobienia decyzji podatkowych z lat 2000 lub 2002, ponieważ zaskarżona decyzja w żaden sposób nie została oparta na treści tych rozstrzygnięć, a całe postępowanie wyjaśniające prowadzono po upływie kilkunastu lat od wydania tych orzeczeń. Kwestia co w ciągu wielu lat stało się z naczepami jest bez znaczenia dla ustalenia obowiązku skarżącego w zakresie podatku od środków transportowych, jeżeli nie zostało ustalone, że utracił on ich własność. Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 p.p.s.a., naruszenie: I. przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.): 1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a.: a) w zw. z art. 121 § 1 i 2 o.p., art. 122 o.p. w zw. z art. 82b ust. 1 i 2 o.p., art. 180 § 1 i 2 o.p., art. 187 § 1 o.p i art. 191 o.p. i art. 194 § 3 o.p. poprzez niewłaściwą kontrolę zaskarżonej decyzji SKO i oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; b) w zw. z art. 120 o.p., art. 122 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 108 § 3 i art. 108a u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym od 30 listopada 2001 r. oraz z art. 108 § 2 u.p.e.a. poprzez ustalenie stanu faktycznego z pominięciem treści przepisów u.p.e.a. obowiązujących w dacie prowadzenia postępowania egzekucyjnego z ruchomości w postaci naczep i wadliwe ustalenie, iż skarżący pozostaje nadal właścicielem przedmiotowych pojazdów, podczas gdy w aktach sprawy brak jest informacji o podjęciu przez organy egzekucyjne próby sprzedaży zajętych ruchomości jednostkom prowadzącym skup przedmiotów używanych lub surowców wtórnych, która to próba musiała poprzedzać zwrot ruchomości zobowiązanemu (vide: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z 17 października 2017 r., III SA/Wa 3464/16 i III SA/Wa 2465/16), oraz brak jest postanowienia w przedmiocie zwolnienia ruchomości spod egzekucji, zaś według art. 108 § 2 u.p.e.a. w ogóle nie przewidywało możliwości zwrotu zobowiązanemu jakichkolwiek zajętych ruchomości; c) w zw. z art. 121 o.p., art. 122 o.p. i art. 180 § 1 i 2 o.p, i art. 188 o.p. w zw. z art. 174 § 1 k.c. i art. 180-181 k.c. poprzez niewłaściwą kontrolę zaskarżonej decyzji SKO i oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; d) w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 140 k.c. i 45 k.c. oraz 174 § 1 k.c. i art. 180 i 181 k.c. oraz 193 k.c. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez wadliwe zastosowanie naruszonego przepisu i uznanie, iż obowiązek podatkowy obciąża ostatniego znanego właściciela rzeczy niezależnie od faktu jej zniszczenia czy połączenia z inną rzeczą, podczas gdy naruszony przepis u.p.o.l. wiąże obowiązek zapłaty podatku od środków transportowych z istnieniem prawa własności, to zaś prawo, zgodnie z przywołanymi przepisami prawa rzeczowego może dotyczyć wyłącznie przedmiotów materialnych, a zdarzenia w postaci całkowitego zniszczenia rzeczy (art. 140 w zw. z art. 45 k.c.) czy też jej połączenie z inną rzeczą w taki sposób, że przywrócenie stanu poprzedniego związane jest z nadmiernymi trudnościami powodują zmianę w zakresie struktury własności rzeczy (art. 193 k.c.); e) w zw. z art. 9 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, iż przepis art. 9 ust. 5 u.p.o.l. wskazuje jedyne okoliczności w których dochodzi do wygaśnięcia obowiązku podatkowego, podczas gdy wykładnia taka z uwagi na zasady wykładni jest niedopuszczalna jako prowadząca do sprzeczności wykładanego przepisu z art. 9 ust. 1 u.p.o.l., a naruszony przepis wykładać należy jedynie, jako rozszerzający okres czasowy zobowiązania podatkowego (podobnie: art. 9 ust. 3 u.p.o.l.) do końca miesiąca w przypadkach, gdy obowiązek ten wygasa na skutek wyrejestrowania środka transportowego lub wydania decyzji o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu; II. przepisów prawa materialnego: 1) art. 9 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 140 k.c. i 45 k.c. oraz 174 § 1 k.c. i art. 180 k.c. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez wadliwe zastosowanie naruszonego przepisu i uznanie, iż obowiązek podatkowy obciąża ostatniego znanego właściciela rzeczy niezależnie od faktu jej zniszczenia czy połączenia z inną rzeczą, podczas gdy naruszony przepis u.p.o.l. wiąże obowiązek zapłaty podatku od środków transportowych z istnieniem prawa własności, to zaś prawo, zgodnie z przywołanymi przepisami prawa rzeczowego może dotyczyć wyłącznie przedmiotów materialnych, a zdarzenia w postaci całkowitego zniszczenia rzeczy czy też jej połączenie z inną rzeczą w taki sposób, że przywrócenie stanu poprzedniego związane jest z nadmiernymi trudnościami powodują zmianę w zakresie struktury własności rzeczy; 2) art. 9 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, iż przepis art. 9 ust. 5 u.p.o.l. wskazuje jedyne okoliczności w których dochodzi do wygaśnięcia obowiązku podatkowego, podczas gdy wykładnia taka z uwagi na zasady wykładni jest niedopuszczalna jako prowadząca do sprzeczności wykładanego przepisu z art. 9 ust. 1 u.p.o.l., a naruszony przepis wykładać należy jedynie, jako rozszerzający okres czasowy zobowiązania podatkowego do końca miesiąca (podobnie: art. 9 ust. 3 u.p.o.l.) w przypadkach, gdy obowiązek ten wygasa na skutek zdarzeń w postaci wyrejestrowania środka transportowego lub wydania decyzji o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi skarżącego i uchylenie w całości decyzji SKO oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie w całości także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania lub ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a także zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Jakkolwiek w orzecznictwie NSA dość jednolicie przyjmuje się, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.), tym niemniej mając na uwadze skomplikowany faktycznie stan sprawy, należało w pierwszej kolejności odnieść się do niektórych przepisów prawa materialnego, które determinują ustalenia faktyczne. Gromadzenie materiału dowodowego sprawy musi się bowiem odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania. Organ podatkowy nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w przepisach Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 25 listopada 2015 r., I SA/Po 250/15). Z art. 9 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych, o których mowa w art. 8 u.p.o.l., przy czym jako właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany, oraz posiadaczy środków transportowych zarejestrowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako powierzone przez zagraniczną osobę fizyczną lub prawną podmiotowi polskiemu, a w przypadku zmiany właściciela środka transportowego zarejestrowanego, obowiązek podatkowy ciąży na poprzednim właścicielu do końca miesiąca, w którym nastąpiło przeniesienie własności (ust. 3), na nowym zaś właścicielu - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został nabyty (ust. 4). W dalszej kolejności art. 9 ust. 4a i 4b u.p.o.l. przewidują, iż obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 1 i 2, powstaje także od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został dopuszczony ponownie do ruchu po upływie okresu, na jaki została wydana decyzja organu rejestrującego o czasowym wycofaniu tego pojazdu z ruchu (ust. 4a), a zarejestrowanie środka transportowego oznacza jego rejestrację, z wyjątkiem rejestracji czasowej, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym (ust. 4b). Stosownie do treści art. 9 ust. 5 u.p.o.l. obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 1 i 2, wygasa z końcem miesiąca, w którym środek transportowy został wyrejestrowany lub wydana została decyzja organu rejestrującego o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu, lub z końcem miesiąca, w którym upłynął czas, na który pojazd powierzono. Na podstawie natomiast art. 9 ust. 6 u.p.o.l. podmioty, o których mowa w ust. 1, są obowiązane: składać, w terminie do dnia 15 lutego właściwemu organowi podatkowemu, deklaracje na podatek od środków transportowych na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku (pkt 1); odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia okoliczności mających wpływ na powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego, lub zmianę miejsca zamieszkania, lub siedziby - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności (pkt 2); wpłacać obliczony w deklaracji podatek od środków transportowych - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy (pkt 3). W świetle tych regulacji podatek od środków transportowych jest podatkiem majątkowym, zasadniczo związanym z posiadaniem prawa własności. Obowiązek podatkowy ciąży więc na właścicielu środka transportowego niezależnie od tego, czy używał on pojazdu czy też nie. W kontekście niniejszej sprawy wskazać należy, że również zajęcie środka transportowego w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie skutkuje wygaśnięciem obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych ciążącego na właścicielu tego środka. Nie ulega jednak wątpliwości, że co do zasady podatkiem od środków transportowych może zostać obciążony jego właściciel. Tym samym, w świetle przepisów materialnego prawa podatkowego istotne dla powstania i istnienia przedmiotowego obowiązku podatkowego jest zaistnienie czynności prawnej przenoszącej własność. Jak słusznie podniósł NSA w wyroku z 27 lutego 2018 r., II FSK 379/16, w identycznej niemal sprawie, dotyczącej tylko 2014 r., organy podatkowe nie zgromadziły materiału dowodowego, którego ocena doprowadzałaby do wniosków, że w roku podatkowym 2014 skarżący był właścicielem 6 przedmiotowych naczep, jako przedmiotów opodatkowania, a tym samym obalałaby twierdzenia skarżącego o utracie przymiotu właściciela względem tych środków transportowych. Zdaniem NSA sąd pierwszej instancji bezrefleksyjnie przyjął natomiast za organami podatkowymi, iż mimo że w toku prowadzonego postępowania podatnik kwestionował prawo własności twierdząc, że przedmiotowe środki transportu zostały zajęte i sprzedane w drodze egzekucji administracyjnej przez urząd skarbowy, to informacje dotyczące rejestracji pojazdów, a także informacje organów egzekucyjnych w zakresie podjętych działań egzekucyjnych dotyczących przedmiotowych pojazdów, a zwłaszcza ewentualnej ich sprzedaży egzekucyjnej i dowody z przesłuchań poborców na okoliczność dokonanego zajęcia środków transportowych - przeczą twierdzeniom skarżącego. Taka konstatacja jest również aktualna na kanwie sprawy niniejszej. W szczególności, jak zasadnie podnosi strona skarżąca kasacyjnie, organy podatkowe niezasadnie oddaliły wnioski dowodowe zmierzające do zbadania w sposób niebudzący wątpliwości tytułu własności do przedmiotowych naczep, zarówno w kontekście prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w tym ewentualnego pozostawienia ich po dozorem osób trzecich, jak i zakończenia tego postępowania formalnie, jak i faktycznie (np. przekazania zajętych naczep zobowiązanemu, jako zbędnych dla prowadzonego postępowania). W tym kontekście nie może budzić wątpliwości, że organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 188 o.p. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Treść tego przepisu wskazuje, że odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić wyłącznie w dwóch przypadkach. Po pierwsze okoliczności będące przedmiotem dowodu nie mają znaczenia dla sprawy i po wtóre okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. O tym, czy okoliczności te mają znaczenie dla sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego, która determinuje kierunek i zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla jej prawidłowej subsumcji, natomiast okoliczności stwierdzone są innym dowodem, jeżeli żądanie strony dotyczy tezy, która już wcześniej została na korzyść strony wykazana. Organ nie ma podstawy do zastosowania tej przesłanki, w sytuacji, kiedy wcześniej przeprowadzone dowody wykazały tezę odwrotną od oczekiwanej przez wnioskodawcę. Innymi słowy organ może odmówić wnioskowi dowodowemu strony jeżeli wykaże, ze wnioskowany dowód jest całkowicie zbędny i jego przeprowadzenie nie może mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. Wątpliwości faktyczne istniejące w sprawie niniejszej są na tyle istotne, że obligowały organy podatkowe, do przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów, które miałyby jakiekolwiek znaczenie dla sprawy, a zwłaszcza ustalenia prawa własności do przedmiotowych naczep. Zupełnie uszło uwadze sądu pierwszej na istniejące w sprawie rozbieżności co do przekazania naczep organowi egzekucyjnemu, czy też pod dozór osób trzecich, a jeżeli tak to jakich i z jakim skutkiem ich posiadania i jego zakończenia. Nie bez znaczenia dla tych ustaleń jest okoliczność, że pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 31 stycznia 2019 r. i 4 marca 2019 r., opierają się na dokumentach sprzed ponad 15 lat. Tym samym nie weryfikują stanu aktualnego na datę wydania decyzji ostatecznej. Powyższe uchybienia skutkowały również naruszeniem art. 187 § 1 o.p. albowiem materiał dowodowy nie został w całości zgromadzony i rozparzony. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 191 o.p. wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów, z której co prawda wynika, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi i może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, musi jednak pamiętać, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Wskazana wyżej zasada nie oznacza bowiem przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy, zwłaszcza, jeżeli ustalenia faktyczne dotyczące opodatkowania przedmiotowych naczep w 2015 r., w istocie opierają się o zdarzenia zaistniałe ponad 20 lat wcześniej, a oceniane są w instancyjnym postępowaniu sądowoadministracyjnym w jeszcze dłuższej perspektywie czasowej. Nie bez znaczenia jest okoliczność braku (lub nie) możliwości wyrejestrowania naczep przez skarżącego, w kontekście prowadzonego postępowania egzekucyjnego i jego zakończenia. Szczególnie ta okoliczność jest istotna, bowiem data zakończenia postępowania egzekucyjnego i ewentualny zwrot zajętych naczep zobowiązanemu (podatnikowi), będzie potwierdzeniem nie tylko tytułu własności do nich podatnika, ale przede wszystkim potwierdzeniem możliwości dysponowania nimi przez podatnika. Ustalenia wymaga również okoliczność ewentualnego niszczenia naczep poprzez ich rozmontowywanie i łączenie z innymi (sprawnymi) naczepami, w taki sposób, że przywrócenie stanu poprzedniego nie jest możliwe i skutkuje zmianą w zakresie struktury własności rzeczy. Może to mieć nie tylko wpływ na ocenę prawa własności do danej rzeczy (naczepy), ale także może stanowić podstawę do wyrejestrowania pojazdu z powodu udokumentowanej trwałej i zupełnej utraty posiadania pojazdu bez zmiany w zakresie prawa własności (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar; Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny, Warszawa 2008, str. 351). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania organy podatkowe uchybiając wyżej przytoczonym regułom postępowania, co zaakceptował sąd pierwszej instancji, nie dały możliwości stwierdzenia, czy w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja skarżący był właścicielem przedmiotowych naczep, a tym samym czy był on zobowiązany do uiszczenia podatku od tych środków transportowych. W związku z tym zasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Charakter dostrzeżonych uchybień uzasadniał zastosowanie w sprawie art. 188 p.p.s.a. i w konsekwencji uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Ponownie rozpoznając sprawę, organ samorządowy drugiej instancji rozważy możliwość przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w taki sposób, aby wyszczególnione powyżej wątpliwości zostały jednoznacznie wyjaśnione. Z uwagi na to, że podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku i uchylenia zaskarżonej decyzji były zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przedwczesną była ocena podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów prawa materialnego. Te bowiem mogą być ocenione na tle prawidłowo ustalonego i niepodważonego stanu faktycznego. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Jacek Pruszyński