III FSK 4389/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 634/20 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo M. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wrocławiu kwotę 4865 (słownie: cztery tysiące osiemset sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 634/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego – Lasy Państwowe – Nadleśnictwo M., zwanego dalej "Nadleśnictwo", uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z 22 kwietnia 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oraz zasądził na rzecz Nadleśnictwa zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Sąd pierwszej instancji podał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 22 kwietnia 2020 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy T. z 27 lutego 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 26 listopada 2019 r. Nadleśnictwo zwróciło się o zwrot nadpłaty kwoty 81.490,08 zł w podatku od nieruchomości za 2018 r., przesyłając w załączeniu skorygowaną deklarację podatkową na 2018 r. Złożony wniosek Nadleśnictwo uzasadniło tym, że powierzchnia gruntów pod liniami energetycznymi powinna być opodatkowana podatkiem leśnym, a nie podatkiem od nieruchomości. Powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji odmówił Nadleśnictwu stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. Odwołał się w swym uzasadnieniu do treści art. 74a w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), zwana dalej "O.p.", oraz art. 2, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2141 ze zm.), zwana dalej "u.p.o.l." i Uchwały Rady Miejskiej w T. nr [...] z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na rok 2018. Uznał, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie służebności przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne T.S.A. energii elektrycznej (akt notarialny nr [...] z 23 grudnia 2014 r.) oraz przez P. S.A. (akt notarialny nr [...]z dnia 14 stycznia 2015 t.), a tym samym grunty te stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Na skutek wniesionego odwołania, SKO powołaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. SKO powtórzyło argumentację zawartą w treści decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w kwestii zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylając decyzje organu odwoławczego wyjaśnił, że analiza charakteru prawnego zarządu sprawowanego przez Lasy Państwowe będące państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej oznacza jedynie faktyczne władanie mieniem. Obciążenie nieruchomości leśnej (gruntu stanowiącego las w rozumieniu ustawy podatkowej) służebnością przesyłu pozbawia Lasy Państwowe faktycznego władania tą nieruchomością, bowiem ogranicza lub uniemożliwia (w przypadku zajęcia gruntu leśnego przez np. słupy energetyczne i inne urządzenia energetyczne) prowadzenie gospodarki leśnej. W ocenie Sądu, wbrew poglądowi zawartemu w uzasadnieniu uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, Lasy Państwowe nie mieszczą się w kategorii podatników podatku od nieruchomości uregulowanej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. z tytułu sprawowanego zarządu. Sprawowany przez Lasy Państwowe zarząd lasami, w ramach którego prowadzą gospodarkę nieruchomościami Skarbu Państwa, nie stanowi podstawy posiadania nieruchomości (gruntów stanowiących lasy). Zarząd nie może być zrównany z posiadaniem, bowiem nie stanowi tytułu prawnego posiadania (inaczej niż w podatku leśnym). Brak tytułu prawnego posiadania jest uregulowany w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., którego modyfikację – w zakresie właśnie posiadania – zawiera zastrzeżenie z ust. 2 tego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podsumował, iż ani jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, ani same Lasy Państwowe, nie są podatnikami podatku od nieruchomości z tytułu zajęcia nieruchomości leśnej na prowadzenie działalności gospodarczej w związku z obciążeniem tej nieruchomości służebnością przesyłu. To zaś, w ocenie Sądu pierwszej instancji oznaczało, że sytuacja zaistniała w sprawie nie podpadała ani pod normę art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., ani pod art. 3 ust. 2 u.p.o.l. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na konieczność opodatkowania gruntów leśnych podatkiem leśnym w myśl art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 374 z późn. zm.), zwanej dalej: "u.p.l.". W dalszej części rozważań Sąd zwrócił uwagę na nieuzasadnione ukształtowanie orzeczniczo sytuacji prawnopodatkowej Lasów Państwowych, w której podmiot ten jest zobowiązany do zapłacenia podatku od nieruchomości w najwyższych stawkach za działania innego podmiotu (przedsiębiorstwa energetycznego) zwłaszcza w sytuacji, gdy musi powstrzymywać się od określonego działania czy znosić jego działanie, a nie jest to wynikiem jego dobrowolnej zgody. Zauważono, że opodatkowanie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych podatkiem od nieruchomości, w sposób wskazany w przedmiotowej uchwale, w świetle art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l. nie zwalnia z podatku leśnego, albowiem w rzeczywistości działalność leśna jest wykonywana na przedmiotowych gruntach. Oznacza to, że wbrew ustawodawcy ten sam grunt będzie opodatkowany podwójnie (zarówno podatkiem od nieruchomości, jak i podatkiem leśnym). Taki rodzaj rozumowania, który pozwala na podwójne opodatkowanie podatkiem majątkowym jest niedopuszczalny z punktu widzenia systemu podatkowego. Końcowo Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie należy kierować się zasadą in dubio pro tributario na podstawie art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP; art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z poźn. zm.), zwana dalej "O.p.", art. 7 O.p. i art. 120 O.p.; art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i b) u.p.o.l., art. 3 ust. 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 1 ust. 1 u.p.l.; art. 3, art. 4 ust. 1 - 3, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 32 ust. 1, art. 39a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2017 r., poz. 788, z późn. zm.), zwana dalej "ustawa o lasach", art. 2 pkt 3 u.g.n. i uznać, że Nadleśnictwo nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu obciążenia nieruchomości leśnej służebnością przesyłu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze działając za pośrednictwem pełnomocnika - rady prawnego - w skardze kasacyjnej zaskarżyło powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: 1.1. art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i b u.p.o.l., art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 1 ust. 1 u.p.l. oraz art. 3, art. 4 ust. 1-3, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 32 ust. 1, art. 39a ustawy o lasach i art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147) poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa materialnego i przyjęcie, że Nadleśnictwo nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w odniesieniu do gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako lasy i udostępnionych na rzecz przedsiębiorców przesyłowych w ramach zawartych umów służebności przesyłu, podczas gdy poszczególne nadleśnictwa reprezentujące Skarb Państwa i władające gruntami obiąząnymi służebnością przesyłu takimi podatnikami są z mocy art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. 1.2. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1 ust. 1 u.p.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako leśne, udostępnione na rzecz przedsiębiorców przesyłowych w ramach zawartych umów służebności przesyłu, nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy tego rodzaju grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w myśl art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.; 1.3. art. 2a O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu prawa, polegające na przyjęciu, że w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości prawne w kwestii określenia podatnika podatku od nieruchomości oraz określenia przedmiotu opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do gruntów sklasyfikowanych jako rolne lub leśne, zajętych przez spółkę energetyczną w ramach ustanowionej służebności przesyłu, w sytuacji gdy: a) w tym zakresie istnieje ukształtowana i utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych, w myśl której w przypadku ustanowienia służebności przesyłu na gruntach rolnych lub leśnych na rzecz przedsiębiorstw energetycznych, traktowane są one jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a podatnikami są poszczególne nadleśnictwa reprezentujące Skarb Państwa; b) Sąd w istocie rozstrzygnął te wątpliwości przyjmując, że Skarżący jest podatnikiem podatku leśnego od gruntów, które zostały przez organy podatkowe uprzednio opodatkowane podatkiem od nieruchomości, a zatem Sąd musiał przyjąć, że Skarżący nadal włada tymi gruntami, pomimo objęcia ich umową służebności przesyłu na rzecz spółki energetycznej, co wskazuje na potencjalną możliwość uznania Skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 2 u.p.o.l.; 2. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej to rozstrzygnięcie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, podczas gdy decyzje organów podatkowych obu instancji były zgodne z prawem, a tym samym skarga winna podlegać oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a., a także wobec sformułowania względem organu administracji zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1, w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i art. 3 u.p.o.l., art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., art. 2a, art. 7, art. 120 O.p., w związku z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, a w konsekwencji także art. 75 § 4a O.p., podczas gdy stan faktyczny, ustalony w toku postępowania podatkowego, stwarzał organom podatkowym podstawę faktyczną do zastosowania tych przepisów prawa i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018 w drodze decyzji administracyjnej w sposób odmienny aniżeli deklarował to podatnik, 2.2. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z uwagi na brak naruszenia przepisów prawa, skarga winna zostać oddalona. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik organu, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie w całości, zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Nadleśnictwa wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy, zaś strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, a zatem Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie wskazanej regulacji. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona. Trafnie bowiem we wniesionym środku zaskarżenia zarzucono, że wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, mającym wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla że podobny problem prawny dotyczący oceny zakresu podmiotu i przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do gruntów leśnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej był przedmiotem orzekania w wyrokach z 8 września 2021 r., III FSK 4038/21 oraz z 15 września 2021 r., III FSK 4039/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ocenę prawną przedstawioną w tych orzeczeniach. Zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię regulacji odnoszących się do podmiotu i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zagadnienie prawne dotyczące zajęcia gruntów leśnych, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne na prowadzenie działalności gospodarczej był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14; z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15, jak również w najnowszym orzecznictwie (przykładowo wyroki z 19 lutego 2020 r., sygn. akt: II FSK 2244/19, II FSK 2242/19, II FSK 1385/19; z 29 maja 2020 r., sygn. akt: II FSK 2820/19, II FSK 2821/19, II FSK 2863/19; z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt: III FSK 2540/21, III FSK 2473/21, a także z 20 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3779/21 ). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w powyższych orzeczeniach, czyniąc jednocześnie tę argumentacją podstawą dla dalszych rozważań. Przy ocenie zarzutów skargi kasacyjnej należy mieć także na względzie treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej 9 grudnia 2019 r. w składzie 7 sędziów, sygn. akt II FPS 3/19, w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z powołaną uchwałą przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnej wykładni przywoływanych w skardze kasacyjnej przepisów, a dotyczących kwestionowania statusu podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do Nadleśnictwa Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym sprawę podziela argumentację zawartą we wskazanej uchwale dotyczącą istoty służebności jako ograniczonego prawa rzeczowego i konsekwencji z tym związanych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmioosobowym wskazał zatem na swoisty charakter służebności przesyłu, co wynika wprost z art. 352 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, dalej zwana: ,,k.c’’). Zgodnie zatem z art. 352 § 1 k.c., kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Z regulacji tej wynika, że istotą służebności jest faktyczne korzystanie z cudzej nieruchomości. Biorąc zaś pod uwagę art. 336 k.c., w którym ustawodawca wskazał de facto definicje posiadacza samoistnego i posiadacza zależnego w obu tych kategoriach posiadania wskazano na faktyczne władanie. W uchwale tej podkreślono zatem ,,(...)że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość (...)’’. Dlatego też ,,(...) Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz co istotne, nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością (...)’’. Jest to zatem posiadanie o charakterze swoistym, którego nie należy identyfikować z władztwem nad rzeczą. Stąd też odróżniając posiadanie rzeczy od posiadania służebności Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanej uchwale zauważył także, że ,,(...) Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego (...)’’. W zakresie podmiotowym podatku określonym w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. można zatem rozpatrywać wyłącznie posiadanie rzeczy, a nie praw związanych z nieruchomością, w tym służebności przesyłu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela zatem pogląd zawarty w przywoływanej uchwale i jej uzasadnieniu, zgodnie z którym ,,(...) podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l(...)’’. Trafny jest zatem zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i b u.p.o.l., art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 1 ust. 1 u.p.l. oraz art. 3, art. 4 ust. 1-3, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 32 ust. 1, art. 39a ustawy o lasach i art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego błędnej wykładni regulacji dotyczących przedmiotu opodatkowania w zakresie przyjęcia przesłanki zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej wskazać należy sposób rozumienia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i art. 1 ust. 1 u.p.l. Trzeba podkreślić, że sformułowanie przyjęte przez ustawodawcę podatkowego zarówno dla rozwiązania funkcjonującego w u.p.o.l., jak i w u.p.l., opiera się na przesłance ,,zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej’’. Przesłanka ta w istocie stanowi określenie nieostre, wskazane w § 155 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej’’ (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 283). Zgodnie z tym rozwiązaniem w przypadku, gdy zachodzi potrzeba zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego można posłużyć się m.in. określeniami nieostrymi. Wydaje się więc, że normodawca nieprzypadkowo w pierwszej kolejności wymienia określenia nieostre jako środki zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego, które także możemy zastosować do rozwiązań funkcjonujących w przepisach prawa podatkowego, w tym również do przywoływanych regulacji u.p.o.l oraz u.p.l. W założeniu zatem powinny to być rozwiązania służące zapewnieniu elastyczności tekstu aktu normatywnego również z obszaru prawa podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że posługiwanie się przez ustawodawcę podatkowego tego typu środkami techniki legislacyjnej powinno być dostosowane do wymogów wynikających z administracyjnoprawnej metody regulacji. Nie mniej jednak istota ich zastosowania pozostaje niezmienna. Chodzi zatem o dopasowanie tekstu aktu normatywnego z obszaru prawa podatkowego do dynamicznie rozwijającej się rzeczywistości społeczno-gospodarczej, której skutki obserwujemy i analizujemy w także w rozwiązaniach u.p.o.l. jak i u.p.l. Sformułowanie zajęcie gruntu (w tym przypadku lasu) na prowadzenie działalności gospodarczej jest zwrotem, którego zakres znaczeniowy należy w każdym przypadku dopasowywać do specyfiki danej działalności gospodarczej oraz charakteru czynności. Można zatem uznać, że określenie nieostre ,,zajecie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej’’ w konkretnym przypadku, czy też grupie różnych przypadków, może być oceniane w kontekście pewnego stopnia spełnienia tej przesłanki, który to stopień powinien być brany pod uwagę z uwagi na specyfikę danej działalności gospodarczej. Regulacja art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie daje podstaw do przyjęcia, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być wykonywana inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1 ust. 1 u.p.l., a dotyczący kwestionowania przez Sąd pierwszej instancji przesłanki zajęcia gruntu sklasyfikowanego jako las na prowadzenie działalności gospodarczej udostępnionego na rzecz przedsiębiorców przesyłowych w ramach zawartych umów służebności przesyłu. Podzielić należy również zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 2a O.p., a zatem zasady in dubio pro tributario. Przyjęte i utrwalone w orzecznictwie rozumienie przesłanki zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej nie może być rozpatrywane w kategoriach niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W tym przypadku zatem nie budzi wątpliwości, ze podatnikiem są poszczególne jednostki organizacyjne Lasów Państwowych. Dodatkowym argumentem potwierdzającym jest art. 39a ustawy o lasach wyrażający wolę ustawodawcy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości gruntów będących w zarządzie Lasów państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną i jednocześnie uznanie jako podatników tego podatku poszczególnych nadleśnictw. Stwierdzenie zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego powoduje konsekwencje również w odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny również uznał za uzasadnione. Biorąc pod uwagę zasadność zarzutów skargi kasacyjnej oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Jacek Pruszyński Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski(spr) ----------------------- III FSK 4389/21 III FSK 4389/21 2 1