III FSK 4413/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowe Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Go 114/21 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 21 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Go 114/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "WSA") oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. (dalej: "Nadleśnictwo") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze (dalej: "Kolegium") z 21 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiodło Nadleśnictwo, zaskarżając wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. Oświadczyło, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. Zarzuciło, na podstawie art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) naruszenie: 1) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz art. 1 a ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej powołanej jako u.p.o.l.), a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r., o podatku leśnym (dalej powołanej jako u.p.l.), poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających zawiązek z prowadzaniem działalności gospodarczej; 2) art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zostawanie i uznanie, że grunt objęty niniejszym postępowaniem jest gruntem zajętym pod prowadzenie działalności gospodarczej i nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości zawartym w tym przepisie; 3) art. 3 ustawy o lasach z dnia 28 września 1991 r., poprzez brak jego zastosowania w sprawie i nieuwzględnienie, że lasem w rozumieniu tej ustawy są również grunty, nad którymi biegną napowietrzne linie elektroenergetyczne; 4) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, co sprawia, że grunt nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie art. 174 ust. 1 p.p.s.a., Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie: 1) art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej powołanej jako o.p.), poprzez niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli działalności organu podatkowego, a w konsekwencji przyjęcie, że organ dokładnie wyjaśnił stan faktyczny w sprawie i nie naruszył przepisów prawa w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w toku postępowania przed organem podatkowym doszło do naruszenia: a) art. 121 § 1 o.p., poprzez działanie sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; b) art. 122 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy; c) art. 187 § 1 o.p., poprzez zaniechanie realizacji obowiązku wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w postaci oględzin, w zakresie, dotyczącym gruntów, co do których organ wydał zaskarżoną decyzję, przesłuchania świadków oraz opinii biegłych, a w konsekwencji zaniechanie ustalenia faktycznego sposobu wykorzystania gruntów, co do których została wydana zaskarżona decyzja; d) art. 191 o.p., poprzez błędną ocenę zgromadzonych dowodów, co miało bezpośredni wpływ na wydanie orzeczenia, e) art. 210 § 4 o.p., poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji, w szczególności niezawarcie w decyzji organu II instancji wszystkich niezbędnych elementów dotyczących uzasadnienia faktycznego, w szczególności niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 2) art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli działalności organu podatkowego, a w konsekwencji pominięcie, że organ administracji naruszył ww. przepisy Ordynacji podatkowej przez: - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa S. stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku podatkowym, którego dotyczyła decyzja, wymagała posiadania informacji specjalnych, - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki pomimo, że ocena jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych. Kolegium w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie Nadleśnictwo zrzekło się rozprawy, a strona przeciwna (Kolegium) nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach wniesionej skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi wynikające z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Zarzut kasacyjny powinien przede wszystkim wskazywać naruszony, zdaniem skarżącego, adekwatny do sprawy przepis prawa, przedstawiać postać jego nieprawidłowego zastosowania, błędną oraz poprawną wykładnię. W powyższym kontekście skarga kasacyjna ewidentnie nie odpowiada obowiązującemu prawu w tym zakresie, w którym skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji, że nie zebrał całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, nie ustalił istotnych okoliczności faktycznych, nie ustalił samodzielnie określonych okoliczności faktycznych, nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego odnośnie do gospodarki leśnej oraz dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę legalności wykonywania administracji publicznej, to znaczy przez badanie zgodności z prawem zrealizowanych postępowań administracyjnych oraz zastosowania w nich prawa materialnego, polegającego zasadniczo na subsumcji ustalonego w wymienionym postępowaniu indywidualnego stanu faktycznego pod adekwatne do niego normy prawa materialnego. Sądy administracyjne nie ustalają więc samodzielnie lub konkurencyjne w relacji do postępowania administracyjnego stanu faktycznego indywidualnej sprawy, tym bardziej, że prawodawca nie przydzielił im w tym zakresie odpowiednich instrumentów prawnych. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny na zasadzie ograniczonego zastrzeżeniami wyjątku może przeprowadzić wyłącznie dowód z dokumentu, w którym to zakresie nie mieszczą się niewątpliwie inne środki dowodowe, w tym także postulowane przez skarżącego opinie biegłych rzeczoznawców. Kontrola legalności przeprowadzenia i przedstawienia ustaleń faktycznych sprawy nie jest tożsama z dokonywaniem za organ administracji lub w opozycji do organu administracji ustaleń w tej sprawie. Postępowanie przed sądem administracyjnym nie stanowi wszak części i/lub kontynuacji postępowania administracyjnego, którego wynik został zaskarżony do wskazanego sądu. Odnośnie do zarzutów i argumentów skargi kasacyjnej dodać także można i należy, że skarżący pominął w nich nie tylko ugruntowaną linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego ale również uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2019 r., wydaną w sprawie (sygn. akt) II FPS 3/19. Zgodnie z art. 269 p.p.s.a., natomiast, uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego są wiążące na podstawie, w sposób i w trybie wymienionego przepisu prawa. Nadmienić również potrzeba, że istotą oraz osią sporu prawnego sprawy były zagadnienia natury przedmiotowej, takie jak posiadanie i zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, w związku z czym problematyki tej dotyczą przedstawione przez skarżącego zarzuty kasacyjne. Przedmiotem sprawy – i w konsekwencji przedmiotem zarzutów kasacyjnych – nie było natomiast zagadnienie podmiotowe: kto jest podatnikiem analizowanego podatku odnośnie do spornych gruntów. Wynika z tego, że do zakresu sporu prawnego przedstawionego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do rozstrzygnięcia nie wchodziły (ewentualnie) kontrowersje prawne zaprezentowane w postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2020 r., I SA/Wr 749/19. Do rozpatrzonej kasacyjnie problematyki adekwatne są natomiast określone oceny prawne wynikające z przywołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, II FPS 3/19, w zakresie których Sąd nie znalazł w skardze kasacyjnej dostatecznych podstaw do wystąpienia w ich obszarze z ponownym pytaniem prawnym do składu poszerzonego, w celu ewentualnego podjęcia kolejnej uchwały. Z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19., wynika, między innymi, co następuje. Ustanowienie służebności przesyłu, jak również zawarcie innej umowy dotyczącej korzystania z gruntów z przedsiębiorcą przesyłowym, nie pozbawiają Lasów Państwowych posiadania nieruchomości leśnych niezależnie od zakresu służebności lub treści umowy pozwalającej na zainstalowanie urządzeń przesyłowych i wstęp na grunty leśne w celu ich prawidłowej eksploatacji. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.), należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.). Okoliczność, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się jednocześnie w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza zatem, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Posiadanie gruntu nie jest bowiem przesłanką niezbędną dla określenia, czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Przed wydaniem uchwały, jak również po jej podjęciu, a także po orzeczeniu wzmiankowanego powyżej postanowienia z dnia 23 czerwca 2020 r., I SA/Wr 749/19, w spornej w sprawie niniejszej (przedmiotowej) problematyce prawnej Naczelny Sąd Administracyjny wydał szereg wyroków, na podstawie których można skonstatować ukształtowanie się w analizowanym zakresie "ugruntowanej linii orzecznictwa". Tożsamy problem prawny, jak w sprawie rozpoznanej, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 28 października 2019 r., II FSK 1652/19; z dnia 19 grudnia 2019 r, II FSK 1846/19; z dnia 8 lipca 2020 r., II FSK 943/20 i II FSK 971/20. (publ. CBOSA). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w określonym zakresie, czynności w ramach działalności leśnej. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny. Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podmioty - spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto jednostki, te jako operatorzy, są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.). W rozpoznanej sprawie bezsporne jest bowiem, że strona stosunku prawnego przesyłu prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu. Przywołać można, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 (publik. CBOSA), poczynił szeroko umotywowane wywody odnośnie do negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie wpływu na możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Przede wszystkim jednak, z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to zasadniczy - gospodarczy cel ich wykorzystywania. Regulacja prawna art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie stanowi wszak, że zajęcie gruntów na działalność gospodarczą jest prawnie znaczące tylko wówczas, kiedy powoduje zaniechanie prowadzenia na nich działalności rolnej lub leśnej, takiej hipotezy analizowana norma prawna nie zawiera. Zaakceptowanie stanowiska autora skargi kasacyjnej, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w określonym - nawet w jakimkolwiek - zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Bezzasadne były więc zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Oceny tej nie zmienia przywołana przez stronę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja natury konstytucyjnej (zarzut naruszenia art. 84 i art. 217 oraz art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP) a także odwołanie się (w tym zakresie) do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w którym stwierdzono, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" (publ. OTK-A 2017/85). Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w odróżnieniu od poddanego analizie w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, zwrotu "grunt w posiadaniu przedsiębiorcy", ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużył się bardziej precyzyjnym pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące dla ustalenia "zajęcia" znaczenie ma faktyczne ich wykorzystywanie. Przykładowo, o tym że sklasyfikowane jako użytki rolne grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 1144/13, publ. CBOSA). Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane wyłącznie zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2017 r., II FSK 1877/15, publ. CBOSA). Kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dostatecznie precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu. Nie można też podzielić stanowiska, że mające zastosowane w sprawie przepisy naruszają zasadę równości wobec prawa, dyskryminując skarżącego, który musi płacić wyższy podatek, mimo że działalności gospodarczej nie prowadzi. Otóż, jak wynika z art. 39a ustawy o lasach (przepis dodany ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody, Dz. U. z 2011 r. nr 34, poz. 70, z mocą od 3 marca 2011 r., a więc obowiązujący w okresie objętym decyzją podatkową), nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych (ust. 1). Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (ust. 2). Jak z tego wynika, ustawodawca przewidział rozwiązanie pozwalające zrekompensować skarżącemu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu, nie jest więc tak, że równość wobec prawa ulega w tym przypadku zachwianiu. Za niezasadne należy także uznać argumenty przy powołaniu zasady in dubio pro tributario, która ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjającej budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Zdaniem skarżącego, sytuacja taka miała miejsce w rozpoznanej sprawie, gdzie brak jest wystarczającej precyzji przepisów podatkowych, na podstawie których ustala się podmiot zobowiązany do zapłaty oraz wysokość podatku. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż stosowanie przepisu art. 2a o.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, publ. Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Prawidłowość wyniku wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji potwierdza dodatkowo przywołany przepis art. 39a ustawy o lasach, który wskazuje wyraźnie na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną najwyższą stawką podatku od nieruchomości i traktowania Nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. W uzupełnieniu powyższego wywodu należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, stwierdzono, że: (...) w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. np. wyrok NSA z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19, publ. CBOSA). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.). Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w określonym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne byłoby przeprowadzanie w (ewentualnie ponawianym) postępowaniu administracyjnym czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący, tj. przesłuchanie świadków, oględziny terenów pasa pod linią energetyczną, a także przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej i energetyki. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa procesowego art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. Paweł Dąbek Jolanta Sokołowska Sławomir Presnarowicz