III FSK 443/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant starszy asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 717/24 w sprawie ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 11 kwietnia 2024 r., nr SKO.FP/41.4/636/2023/23156 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 7 listopada 2024 r., I SA/Gl 717/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę N. S.A. z siedzibą w W. (dalej: ,,Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 11 kwietnia 2024 r., nr SKO.FP/41.4/636/2023/23156, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją SKO w Katowicach uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta C. (dalej: organ pierwszej instancji) z 20 września 2023 r., nr SK-FN.3120.2.85.2017, o odmowie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. i odmówiło stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 4.141,00 zł. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował należące do Spółki kontenery telekomunikacyjne jako budowle, a nie budynki. Obiekty te nie są trwale związane z gruntem, co eliminuje możliwość zakwalifikowania ich jako budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm.; dalej: ,,u.p.o.l."). Wniosek Spółki należało jednak rozpoznać na zasadach określonych w art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: ,,o.p.") i wydać decyzję w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a nie jak to zrobił organ pierwszej instancji w przedmiocie zwrotu nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Fundament musi ponadto stanowić część składową budynku w rozumieniu art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.; dalej: ,,k.c."), w świetle którego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Możliwość odłączenia obiektu budowlanego od ławy fundamentowej, bez jego całkowitego zniszczenia, powoduje pozbawienie go przymiotu budynku, a to w związku z brakiem spełnienia przesłanki trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej rozumieniu. Zdaniem sądu, zebrany w tej sprawie materiał dowodowy wskazuję, że sporne kontenery nie są trwale związane z fundamentem. Spoczywają na nim wyłącznie dzięki siłom grawitacji i tarcia. Tym samym kontenery nie są trwale związane z gruntem. Każdy kontener można w każdej chwili ponieść i przenieść w inne miejsce. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1,197 § 1, art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 130 § 1 w związku z art. 197 § 3 w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 570 z późn. zm.; dalej jako: ,,ustawa o SKO") przez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów i zaakceptowanie uchybień organu w zakresie postępowania dowodowego, w tym osoby biegłego, a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi pomimo, że organ naruszył przepisy postępowania; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia a mianowicie: faktyczne niewyjaśnienie i nieuzasadnienie przyjętego stanowiska, nieodniesienie się do argumentów Spółki przedstawionych w skardze, niepodjęcie próby wykazania nietrafności argumentów Spółki przedstawionych w skardze oraz faktyczny brak analizy prawnej w kwestiach zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; 3) art. 2a o.p. poprzez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 oraz 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm., dalej jako: ,,p.b."), poprzez ich błędną wykładnię, w szczególności wadliwą interpretację pojęcia "trwałego związku z gruntem" i utożsamienie go z nierozerwalnością, podczas gdy chodzi posadowienie obiektu na tyle trwale, by zapewnić stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym zniszczyć albo spowodować przesunięcie budynku, czy przemieszczenie go na inne miejsce a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie spornych kontenerów za niespełniających wymogów dla uznania ich za budynki; 2) art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 p.b., a także w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z art. 2a o.p. poprzez ich: (1) błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, pomimo że nie są wymienione w ww. przepisach, a także poprzez (2) błędną wykładnię nieuwzględniającą niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3, a także w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z art. 2a o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na opodatkowaniu obiektów, które nie są nimi w sytuacji, w której przepis definiujący budowlę jest niekonstytucyjny. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W piśmie z 9 stycznia 2026 r. Spółka przedstawiła dodatkową argumentację stanowiącą uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło o jej oddalenie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Problem poddany obecnie kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego był uprzednio przedmiotem rozważań tutejszego Sądu, w tym w sprawach podatnika, m.in. w wyrokach z 6 września 2023 r., III FSK 319/23 i III FSK 233/23 oraz z 28 marca 2023 r., III FSK 1416/22, III FSK 1417/22, III FSK 1418/22, III FSK 1419/22, III FSK 1466/22 i III FSK 1467/22, a także przywołane tam orzecznictwo. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko przyjęte w wymienionych orzeczeniach oraz wobec tożsamości stanu faktycznego i prawnego spraw obecnie rozpoznawanych posłuży się argumentacją prezentowaną w przywołanych orzeczeniach. Co istotne, sporny problem odnosi się do wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu odnoszącym się do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2025 r. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do kluczowych problemów, tj. zdefiniowania dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków oraz budowli stanowiących przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Analiza przepisów dotyczących kwalifikacji podatkowej kontenerów telekomunikacyjnych powołanych we wniesionym środku zaskarżenia, w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., ma przesądzające znaczenie dla ustalenia opodatkowania w podatku od nieruchomości, gdzie ustawodawca wykorzystał konstrukcję definicji legalnych jako tego środka legislacyjnego, który pozwala na dokonanie prawidłowej podatkowej kwalifikacji. Sformułowane w tym zakresie zarzuty zmierzały do podważenia zaaprobowanej przez sąd pierwszej instancji oceny organów obu instancji uznającej poddane ocenie kontenery telekomunikacyjne za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako wynik wykładni zarówno tego przepisu, jak również art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 p.b. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 2 p.b., ilekroć w ustawie jest mowa o budynku, należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Okoliczność, że ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 p.b. sformułował tożsame co do treści definicje budynku, nie oznacza, iż pojęcia te należy identycznie postrzegać na gruncie prawa budowlanego i podatkowego. Do konkluzji takiej prowadzą przede wszystkim 1) stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09; 2) autonomiczne uregulowanie w ustawie podatkowej definicji budynku, tj. w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; 3) konieczność odniesienia sposobu postrzegania tej konstrukcji do celów fiskalnych, jakie rozwiązanie to ma przynieść; 4) konieczność uwzględnienia jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania (w przypadku budynków jest to powierzchnia użytkowa). Należy zatem zauważyć, że w definicji legalnej budynku ustawodawca podatkowy w pierwszej kolejności odnosi się do obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co stanowi jednocześnie punkt wyjścia w podatkowej kwalifikacji, by w dalszej kolejności wskazać na elementy tej definicji, a zatem trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie przez dany obiekt fundamentu i dachu. Niezależnie od tego, czy wskazane elementy definicyjne pokrywają się z ich normatywnym kształtem określonym w przepisach ustawy – Prawo budowlane, poprzez wskazanie ich w ustawie podatkowej tworzą podatkową definicję budynku. Spółka w zarzucie błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podnosi nieuprawnione zakwalifikowanie kontenerów telekomunikacyjnych do zakresu definicyjnego budowli. W kontekście przywołanego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w przywołanym przepisie, wprowadzając definicję podatkową budowli, ustawodawca korzysta z pewnego stopnia swojej autonomii, obejmując zakresem tej definicji urządzenie budowlane. Przy definicji budowli odesłano do kryterium obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co stanowi pewien punkt wyjścia, by w dalszej kolejności wskazać, że jest to taki obiekt budowalny, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, obejmując wskazaną definicją również urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przypadku definicji budowli ustawodawca "przejmuje" tę część definicji z ustawy - Prawo budowlane, gdzie także wskazuje się na każdy obiekt budowlany, wprowadzając regułę wyłączności, a zatem poprzez wykluczenie budynku lub obiektu małej architektury, i dodaje jednocześnie kategorię urządzeń budowlanych (por. wyrok NSA z 21 lipca 2021 r., III FSK 2821/21). Nie podzielając zarzutów skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że kwalifikacja spornych kontenerów telekomunikacyjnych ma charakter złożony. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, co zostało już wskazane w przywoływanym zarówno przez Spółkę, jak i sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, a także uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, że obiekty kontenerowe zostały wymienione w art. 3 pkt 5 p.b. Stanowią one kategorię pojęciową tymczasowych obiektów budowlanych. Trzeba jednakże zaznaczyć, że kategoria obiektów budowlanych, do której odsyła ustawodawca podatkowy przy definicji budynku i budowli, a która została wskazana w art. 3 pkt 1 p.b., odnosi się do pojęcia budynku, budowli i obiektu małej architektury. W tym zakresie wyliczenie ma charakter wyłączny. Dlatego też tymczasowe obiekty budowlane, jak przyjęto w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych i podlegają kwalifikacji w ramach tych, które zostały tam wskazane. Stanowisko to potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, odsyłając do wskazanej wyżej uchwały. Nieprzypadkowo bowiem ustawodawca posługuje się w tym przypadku kategorią pojęciową obiektu budowlanego, dodając słowo "tymczasowy". Z definicji określonej w art. 3 pkt 5 p.b. wynika, że ustawodawca wprowadził de facto dwa zakresy tego typu obiektów budowlanych, tj. po pierwsze taki, który jest przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a po drugie także (partykuła występująca w ww. przepisie pomiędzy dwoma zakresami) taki obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Zważywszy na argumenty Spółki podkreślić należy, że te dwa kryteria nie muszą wystąpić kumulatywnie, zatem jeśli organ stwierdzi, że obiekt budowlany wypełnia drugi z wymienionych zakresów, nie musi badać, czy spełniony jest pierwszy z nich, tj. czas użytkowania obiektu. Uwzględniając tę definicję, tymczasowy obiekt budowlany będący obiektem kontenerowym podlega kwalifikacji jako budynek bądź budowla, co podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. SK 48/15. Z uwagi na funkcję wyłączono możliwość jego kwalifikacji jako obiektu małej architektury. Jeśli więc kontenery telekomunikacyjne nie spełniają cechy trwałego związania z gruntem i nie posiadają fundamentów, to nie mogą być kwalifikowane jako budynki. W związku z tym obiekty budowlane w postaci w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. w postaci kontenerów, które nie są obiektem małej architektury i nie mogą być identyfikowane jako budynki, w świetle regulacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 5 p.b. muszą być zaliczane do kategorii budowli. Sporny w niniejszej sprawie stał się element trwałego związania z gruntem. Ustawodawca posługuje się sformułowaniem "trwałego związania z gruntem", które de facto zawiera w sobie określenie nieostre, jakim jest "trwałe związanie". W konkretnym przypadku należy zatem ustalić zakres tego określenia nieostrego i w rezultacie przyjąć, czy dane okoliczności dotyczące spornego obiektu pozwalają na stwierdzenie, że mamy do czynienia z trwałym związaniem z gruntem. W ramach tego elementu definicyjnego budynku trzeba więc wyróżnić (po pierwsze) związanie z gruntem oraz (po drugie) takie, które ma charakter trwały. Można uznać, że chodzi w tym przypadku o kwalifikowaną postać związania obiektu z gruntem, tj. taką, która ma charakter trwały, zarówno gdy chodzi o walor techniczno-użytkowy, jak i czasowość tego powiązania. Dopiero uznanie, że istniejące powiązanie pomiędzy danym obiektem a gruntem ma tę postać (tj. trwałego związania), daje możliwość objęcia kategorią budynku po spełnieniu pozostałych elementów definicyjnych. Warto przy tym podkreślić, że element trwałego związania z gruntem, podobnie jak pozostałe elementy konstytuujące normatywną definicję budynku, są jednocześnie pojęciami prawnymi, jednakże ich stwierdzenie w konkretnym przypadku jest uzależnione od okoliczności stanu faktycznego, których ocena pozwala stwierdzić, czy w danym przypadku związanie z gruntem nosi cechę trwałości. W uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, zauważono, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Fundament musi ponadto stanowić część składową budynku w rozumieniu art. 47 § 2 k.c., w świetle którego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W konsekwencji powyższego uznać należy, że możliwość odłączenia obiektu budowlanego od ławy fundamentowej, bez jego całkowitego zniszczenia, powoduje pozbawienie go przymiotu budynku, a to w związku z brakiem spełnienia przesłanki trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej rozumieniu. W literaturze dotyczącej zasad realizacji budowli lądowych wyróżnia się fundamenty płytkie i głębokie, w zależności od poziomu ich posadowienia. Głębokość posadowienia fundamentów ustala się, biorąc pod uwagę następujące elementy: głębokość występowania warstw geotechnicznych, poziom wody gruntowej, przewidywane jego zmiany oraz występowanie wód zaskórnych, występowanie gruntów pęczniejących, zapadowych i wysadzinowych, projektowany poziom powierzchni terenu w sąsiedztwie fundamentów, poziom posadzek pomieszczeń podziemnych (piwnic), głębokość posadowienia obiektów sąsiednich (jeżeli istnieją), umowną głębokość przemarzania gruntów (por. B. Horszyńska, Wykonywanie fundamentów, Radom 2005, s. 18). Wykonanie fundamentu wiąże się zatem w każdym przypadku z realizacją robót ziemnych. W uchwale tej wyjaśniono, że sam fakt wykonania płyty betonowej, na której silosy są wprost posadowione, a następnie powiązane kotwami, nie stanowi o trwałym związaniu tego obiektu budowlanego z gruntem we wskazanym wyżej rozumieniu, zwłaszcza w sytuacji, gdy może zostać on odłączony od podłoża i przeniesiony w inne miejsce w tej samej postaci. Niewymagająca nadzwyczajnych zabiegów budowlano-technologicznych możliwość odłączenia obiektu budowlanego od podłoża, bez naruszenia jego dotychczasowej struktury i konstrukcji, a w konsekwencji możność przeniesienia go w inne miejsce w tej samej postaci, wyklucza kwalifikację takiego obiektu do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na brak spełnienia warunku trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej znaczeniu. Zastrzec należy, że zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. odesłanie wyłącznie do przepisów prawa budowlanego nie przesądza o braku możliwości dokonania wykładni tego przepisu poprzez sięgnięcie do odpowiednich przepisów ustawy - Kodeks cywilny. Prawo podatkowe nie funkcjonuje w próżni prawnej, lecz jest elementem całego systemu prawnego. Jeśli więc ustawodawca nie przypisał znaczenia danemu terminowi w prawie podatkowym ani w prawie budowlanym, do którego stosowania odsyła ustawa podatkowa, a uczynił to w ustawie - Kodeks cywilny, to zasadne jest sięgnięcie, w ramach wykładni zewnętrznej, do przepisów tegoż Kodeksu. Zgodnie z teorią autonomii prawa podatkowego ustawodawca, tworząc przepisy podatkowe, ma zapewnioną samodzielność w kreowaniu instytucji i pojęć na potrzeby tej gałęzi prawa. Jednak zasada ta traci rację bytu wówczas, gdy prawodawca nie tworzy instytucji i pojęć właściwych prawu podatkowemu, a instytucje te lub pojęcia mają przypisane znaczenie w ustawie – Kodeks cywilny. Wówczas zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej pozwala na realizację zasady zupełności i spójności systemu prawa. Skoro ustawodawca nie zdefiniował ani w prawie podatkowym, ani w prawie budowlanym występującego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. terminu "trwale związany z gruntem", zaś pomocne przy odkodowywaniu jego znaczenia są przepisy ustawy - Kodeks cywilny które mają charakter uniwersalny, to uprawnione jest sięgnięcie do nich w toku rozpoznania sprawy podatkowej. Wypada też zwrócić uwagę na pogląd wyeksponowany w wyroku NSA z 26 stycznia 2022 r., III FSK 957/21, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 p.b., fundament, wydzielone z przestrzeni przegrody budowlane i dach stanowią zespół nierozłącznie powiązanych ze sobą elementów, wzniesionych z materiałów budowlanych, tworzących trwale związaną z gruntem i jednolitą konstrukcyjnie całość, jaką jest budynek, którego cechą wyróżniającą jest istnienie powierzchni użytkowej. W dalszym fragmencie uzasadnienia ww. wyroku NSA stwierdził, że niewymagająca nadzwyczajnych zabiegów budowlano-technologicznych, możliwość odłączenia obiektu budowlanego od podłoża, bez naruszenia jego dotychczasowej struktury i konstrukcji, a w konsekwencji możność przeniesienia go w inne miejsce w tej samej postaci, wyklucza kwalifikację takiego obiektu do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na to, że nie spełnienia on warunku trwałego związania z gruntem. Uznaniu braku trwałego związania z gruntem spornego kontenera nie przeczy okoliczność, że obiekt ten posadowiony jest w sposób pozwalający oprzeć się czynnikom zewnętrznym. Każdy obiekt musi spełniać kryteria norm dotyczących stabilności konstrukcji. Z tych samych przyczyn o trwałym związaniu z gruntem nie świadczy fakt posadowienia spornego kontenera na płycie fundamentowej, jak okoliczność, że przeniesienie tego obiektu do innej lokalizacji wymagałoby przygotowania podłoża w analogiczny sposób. O braku podstaw do zakwalifikowania kontenera do kategorii budynków przesądza niespełnienie wymogu istnienia fundamentów w przedstawionym wyżej rozumieniu, z którym obiekt ten trwale byłby powiązany, bez możliwości jego odłączenia. Jeszcze raz podkreślić należy, że dokonana w niniejszym wyroku wykładnia przepisów prawa materialnego odnosi się do realiów prawnych obowiązujących przed 1 stycznia 2025 r. Uwagi te przesądziły o uznaniu zarzutów materialnoprawnych zawartych w pkt II.1-2 za chybione. Oceny tej nie mogła zmieniać podnoszona przez Spółkę argumentacja niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zarówno na poziomie uzasadnienia zarzutu z pkt II.2 i II.3 skargi kasacyjnej, jak też pisma procesowego z 9 stycznia 2026 r., co determinowało ocenę o nieskuteczności również zarzutów zawartych w pkt II.2-3 petitum skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim źródła wadliwości decyzji obu instancji upatrywały w niekonstytucyjności 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zagadnienie wpływu wyroku TK o sygn. SK 14/21 dla kwalifikacji prawnopodatkowych kontenerów komunikacyjnych i objęcia ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości również było uprzednio przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego i doczekało się utrwalonej praktyki orzeczniczej. Odwołując się w tym względzie chociażby do argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu wyroku tego sądu z 10 kwietnia 2024 r., III FSK 1323/23, należy wskazać, że orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem zakreślonej w pkt II wyroku TK klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu, podobnie jak nie może stanowić podstawy ponownego rozpatrzenia kwestii merytorycznej, jaką jest opodatkowanie budowli w konkretnych okolicznościach faktycznych w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że w sprawach niezakończonych ostatecznymi decyzjami wymiarowymi albo prawomocnymi wyrokami wydanie cytowanego przez Skarżącą wyroku TK (SK 14/21) skutkować winno, przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla", do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r.), uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, jak i wspomnianych uchwał oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa NSA. Obowiązujące od 1 stycznia 2025 r. brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie ma zastosowania w sprawie poddanej obecnie ocenie tutejszego Sądu. Spór w sprawie dotyczy kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów dla obliczenia zobowiązania podatkowego za rok 2017, zaś decyzje organów obu instancji wydane zostały w okresie trwania okresu odroczonego terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu i przed wejściem w życie zmienionej na mocy art. 2 pkt 1 lit. a tiret 1 ustawy nowelizującej jego treści. Pogląd ten znajduje aprobatę w piśmiennictwie wskazującym, że niezależnie od braku przepisów przejściowych ustawy nowelizującej do stanów faktycznych i zdarzeń zaistniałych przed 1 stycznia 2025 r. należy stosować stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2024 r. (por. S. Bogucki, P. Borszowski, K. Stelmaszczyk-Borszowska, K. Winiarski, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, wyd. 2, Warszawa 2025, str. 41). Odnosząc się do kwestii dowodowych i sformułowanych zarzutów procesowych, należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że podobnie jak w przypadku składania przez zainteresowane strony opinii prywatnych celem wykazania okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, co do zasady należy dopuścić możliwość posiłkowania się takim źródłem dowodowym również po stronie organu podatkowego. Sama okoliczność braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, przy dysponowaniu przez organ innymi środkami dowodowymi pozwalającymi dokonać stanowczych ustaleń faktycznych niezbędnych z punktu widzenia określonej wykładni przepisu materialnoprawnego, w analizowanym przypadku protokołu z oględzin oraz opinii eksperckiej, nie mogła prowadzić do uznania, jakoby w działaniu tym należało opatrywać źródła naruszenia proceduralnego rzutującego na wynik sprawy. Wykładnia gramatyczna art. 197 § 1 o.p. i posłużenie się przez ustawodawcę w jego treści słowem "może" skłania do konstatacji, że ocena konieczności sięgnięcia przez organ podatkowy do źródła dowodowego w postaci opinii biegłego jest wyłączną kompetencją tego organu, podejmowaną w granicach uznania administracyjnego, limitowaną zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), z zastrzeżeniem § 2 tego przepisu (nieznajdujący zastosowania w sprawie). Ilekroć zatem przepis prawa podatkowego nie wyraża jednoznacznego obowiązku przeprowadzenia takiego dowodu (jak przykładowo art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, Dz.U. z 2023 r. poz. 1774, czy art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dz.U. z 2023 r. poz. 170 z poźn. zm.), dowód ten ma charakter fakultatywny, co jednocześnie nie oznacza, że swoboda organu w ramach wspomnianego uznania nie może w konkretnych okolicznościach sprawy przerodzić się w jego obowiązek procesowy. Odmiennym zagadnieniem jednak jest zakres takich opinii jako dowodów pozwalających na poczynienie ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny przesłanki "trwałego związania z gruntem". Poza sporem pozostaje, że element trwałego związania z gruntem, podobnie jak pozostałe elementy konstytuujące normatywną definicję budynku, są pojęciami prawnymi, tj. kategorią prawa materialnego, i nie podlegają procesowi dowodzenia, w tym w drodze specyfikacji technicznych, opinii prywatnych czy opinii biegłych. Przedmiotem dowodu winny być okoliczności faktyczne, nie zaś oceny prawne. Oczywistym pozostaje, że stwierdzenie określonych ocen prawnych w konkretnym przypadku uzależnione jest od okoliczności stanu faktycznego, których ocena pozwala uznać, czy w danym przypadku związanie z gruntem jest trwałe. Nawet jednak przy założeniu, że w sprawie koniecznym jawi się powzięcie wiadomości specjalnych w drodze dowodu z opinii biegłego, winno się mieć na względzie dozwolone granice tej opinii z pozostawieniem ocen prawnych organowi oraz sądowi orzekającemu. W szczególności ekspert prywatny lub biegły nie mają kompetencji do wyrażania ocen, co w konkretnej sprawie stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budynek czy budowla), będąc uprawnionym jedynie do ustalenia, w jaki sposób dany obiekt budowlany jest zbudowany, jaką rolę pełnią jego poszczególne części i w jakiej technologii zostały wykonane. W świetle poczynionych uwag należy zauważyć, że opinia biegłego zgromadzona w sprawie, jakkolwiek przeprowadzająca w określonym zakresie oceny prawne zastrzeżone dla kompetencji organu podatkowego, zawierała jednocześnie szereg uwag i ocen co do budowy, konstrukcji i funkcjonalności kontenerów poddanych analizie, które pozwoliły organom podatkowym, wraz z protokołem oględzin obiektów, na poczynienie stanowczych ustaleń faktycznych i przeprowadzenie oceny prawnej przesłanki trwałego związania z gruntem. Niewątpliwie więc jakkolwiek opinia biegłego, w zakresie, w jakim w sposób rzetelny ilustruje cechy ocenianego obiektu, pozwalające na jego kwalifikację dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co do zasady w pełni zasługuje na uznanie jako środek dowodowy w rozumieniu art. 181 o.p., jeżeli organ na jej podstawie ma możliwość dokonania samodzielnych ustaleń, powyższe automatycznie nie przesądza, że każdorazowo, niezależnie od realiów badanej sprawy, sięgnięcie przez organ podatkowy po wskazane źródło dowodowe należy uznać za konieczne. Nie dostrzegając uchybienia sądu pierwszej instancji co do oceny działania organów podatkowych w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a także poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny za trafną uznaje zatem dokonaną w sprawie subsumpcję przepisów materialnoprawnych, sprowadzającą się do uznania, że obiekt budowlany (kontener telekomunikacyjny) nie jest trwale związany z gruntem, tak jak wymaga tego art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czego – przedstawiając swoje stanowisko – Spółka skutecznie nie zakwestionowała. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie. Zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z oceną sądu pierwszej instancji, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia tego przepisu za zasadny. Z uwagi na brak uzasadnienia zarzutu zawartego w pkt I.2 skargi kasacyjnej co do podniesionego uchybienia art. 3 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z ww. przepisem, zarzut w omawianym zakresie wymyka się kontroli instancyjnej. Za niezasadny należało także ocenić zarzut naruszenia art. 2a o.p. Jak stanowi ten przepis, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś - jak wynika z powyższych rozważań - nie mamy do czynienia w sprawie. Wyrażona w ww. przepisie zasada jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, pomimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, nie ma podstaw do zastosowania art. 2a o.p. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet pomiędzy organami podatkowymi wydającymi np. odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. WSA (del.) Cezary Koziński SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Wojciech Stachurski