III FSK 4498/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 67/21 w sprawie ze skargi P.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 4 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 67/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 4 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia w części postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniósł P.P. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 59 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.), dalej: "u.p.e.a." (w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r.) przez oddalenie skargi na skutek niewłaściwego zastosowania art. 59 § 1 pkt 3 i przyjęcia przez Sąd, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie prawidłowo zastosował przepisy, polegające na częściowym umorzeniu postępowań egzekucyjnych w sytuacji, gdy egzekwowany obowiązek w zakresie dotyczącym odsetek za zwłokę został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa, tj. art. 24 § 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.), dalej: "u.k.s." w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 127, poz. 858), co doprowadziło do wadliwego wskazania wysokości odsetek poprzez nieuwzględnienie przerw w ich naliczaniu, a co w konsekwencji powinno prowadzić do umorzenia w całości postępowań prowadzonych na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych; 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r.) w sytuacji, gdy egzekwowany obowiązek w zakresie dotyczącym odsetek za zwłokę został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa, tj. art. 54 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2020 r., poz.1325 ze zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa", co doprowadziło do wadliwego wskazania wysokości odsetek poprzez nieuwzględnienie przerw w ich naliczaniu; 3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. art. 70 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów polegające na nieumorzeniu postępowań egzekucyjnych w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 2005 do 2007 uległy przedawnieniu, gdyż nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z postępowaniem karnym-skarbowym ani do przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z nieskutecznymi środkami egzekucyjnymi polegającymi na zajęciu rachunków bankowych oraz przyjęciu przez poborcę skarbowego rzekomych wpłat od podatnika; 4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm.), dalej: "K.p.a." w związku z art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w związku z art. 144 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez niedopatrzenie się przez Sąd naruszeń przepisów postępowania przejawiających się w braku powtórnego całościowego i merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ drugiej instancji, wyrażającego się w niedokonaniu własnych ustaleń i niedopatrzeniu się nieprawidłowości oraz jednoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń z postępowania pierwszo instancyjnego, jak również pobieżnym odniesieniu się do zarzutów skarżącego zawartych w zażaleniu. Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. W przypadku gdyby NSA uznał, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddalaniu. Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy. Ocenę podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy poprzedzić stwierdzeniem, że organ egzekucyjny postanowieniem z 5 października 2020 r. z urzędu umorzył postępowanie egzekucyjne w zakresie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 do 2007 w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek wykazanych w tytułach wykonawczych. Niezależnie od powyższego trzeba mieć na uwadze, że zobowiązany złożył wcześniej wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wzmiankowanych wyżej tytułów wykonawczych. W uzasadnieniu żądania podniósł, że dochodzone zobowiązania uległy przedawnieniu (nie doszło do skutecznej przerwy ani do zawieszenia biegi terminu przedawnienia), a to wskutek braku zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i jego skutkach dla biegu terminu przedawnienia. Ponadto za nieskuteczne należało uznać środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunku bankowego oraz przyjęciu przez poborcę skarbowego rzekomych wpłat zobowiązanego. Zarzucił też, że nie powiadomiono go o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Ostatecznym postanowieniem z 24 lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, którym odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2789/21 oddalił skargę kasacyjną wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, którym oddalono skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 24 lutego 2020 r. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił, że Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty podniesione w żądaniu umorzenia postępowania egzekucyjnego jako niezasadne. Nie widząc potrzeba ponawiania argumentacji, która doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do powyższej konkluzji należy wskazać, za Sądem I instancji, że zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrażona w art. 170 P.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę istnienie i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Ponadto, powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, a ta wyrażona jest w uzasadnieniu wyroku, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które stanowiły jego podstawę, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Zatem wskazane wyżej kwestie mające w ocenie skarżącego uzasadniać umorzenie postępowania egzekucyjnego nie mogły być przedmiotem merytorycznej oceny w ramach niniejszego postępowania. Odnośnie możliwości umorzenia postępowania egzekucyjnego w części Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje stanowisko Sądu I instancji. Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie egzekwowany obowiązek w zakresie dotyczącym odsetek za zwłokę został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa (bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu). Wobec powyższego postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. ale tylko w części wadliwie wskazanych odsetek. Możliwe jest umorzenie postępowania egzekucyjnego w części, chociaż przytoczony wyżej przepis art. 59 § 1 u.p.e.a. takiej sytuacji nie przewiduje wprost. Na mocy przepisu odsyłającego, a to art.18 u.p.e.a., stosownie do którego jeżeli przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego – w postępowaniu egzekucyjnym znajdą zastosowanie zarówno art. 126 K.p.a., dotyczący postanowień oraz art. 105 K.p.a. Ten ostatni przepis, w brzmieniu obowiązującym od 11 kwietnia 2011 r., mocą ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18 ze zm.) został zmieniony w ten sposób, że dopuszcza on także możliwość umorzenia postępowania w części, jeżeli bezprzedmiotowość dotyczy części tego postępowania. Bez wątpienia miał on więc zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym w niniejszej sprawie i tym samym organ egzekucyjny był uprawniony do umorzenia w części tegoż postępowania. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 września 2017 r. sygn. II FSK 2038/15 oraz z 1 marca 2018 r. sygn. II FSK 410/16). Nadto prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza zastosowanie wnioskowania prawniczego "z większego na mniejsze" (a maiore ad minus): jeżeli wolno więcej, to tym bardziej wolno mniej. Jeżeli ktoś jest uprawniony do czynienia czegoś większego, to tym bardziej jest uprawniony do czynienia czegoś mniejszego (charakter uprawniający). Skoro zatem można w określonych warunkach umorzyć postępowanie egzekucyjne w całości, to tym bardziej można umorzyć je w części (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2527/17). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 15 K.p.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w związku z art. 144 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu tego zarzutu skarżący nie wykazał na czym konkretnie polegała wadliwość oceny Sądu I instancji w odniesieniu do zasady dwuinstancyjności postępowania. Wskazanie na powinności organu odwoławczego wynikające z przytoczonych wyżej przepisów bez powiązania z konkretnymi zaniechaniami mającymi miejsce w rozpoznawanej sprawie nie wyczerpuje ustawowego obowiązku uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez wskazanie na czym konkretnie polegało uchybienie i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – oddalił skargę kasacyjną. sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Jacek Pruszyński