III FSK 46/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 406/23 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 1 marca 2023 r. nr SKO-Pod.-4140-613/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 26 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 406/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. sp. z o. o. z siedzibą w M. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 1 marca 2023 r., w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. 1.2. Decyzją z 24 listopada 2022 r., Wójt Gminy M. określił, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. – od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 700 m2 i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 42 380 711 zł, po zastosowaniu zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie §1 pkt 4 Uchwały Nr XXX/330/08 Rady Gminy M. - wynosi 0 zł. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję w części, tj. w zakresie określenia, że spółka jest w 2022 r. podatnikiem podatku od nieruchomości, co do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 700 m2 i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 42 380 711 zł. Wniosła w związku z tym o zmianę decyzji Wójta Gminy M. poprzez ustalenie, że spółka jest w 2022 r. podatnikiem podatku od nieruchomości co do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 0 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowania w sprawie, uznając że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszenie przepisów, albowiem wobec niepowstania zobowiązania podatkowego postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe należało umorzyć. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zaskarżyła decyzje w części, tj. w zakresie uzasadnienia decyzji. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę argumentując, że uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w sprawie na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 1297 ze zm., dalej: "o.p.") powinno się wyłącznie koncentrować na faktach i przepisach prawa wskazujących na zasadność takiego umorzenia. Zadaniem uzasadnienia jest utrwalenie sposobu rozumowania organu, przesłanek jakimi się kierował załatwiając sprawę oraz wskazanie norm prawnych, na których się oparł oraz wyjaśnienie przyczyn ich zastosowania. Jeżeli więc decyzja nie ma charakteru merytorycznego, to uzasadnienie powinno zawierać wskazanie faktów i przepisów potwierdzających brak podstaw określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wszelkie rozważania o sposobie wymiaru zobowiązania, rodzaju amortyzacji budowli są bezprzedmiotowe, albowiem w niniejszej sprawie, jak to już zostało wcześniej wskazane, zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2022 w ogóle się nie skonkretyzowało. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 26 czerwca 2023 r. i na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") rozpoznanie skargi w przypadku uznania, że istota sprawy jest wystarczająco wyjaśniona; ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 26 czerwca 2023 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. a) przepisów prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70, dalej: "u.p.o.l.") poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonych decyzji organów obu instancji z uwagi na naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię i przyjęcie, iż zasadnym jest odstąpienie w treści decyzji umarzającej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od ustalenia wysokości podatku oraz podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli; b. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art 210 § 1 p. 6 w zw. z art. 201 § 4 o.p. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonych decyzji organów obu instancji z uwagi na naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, iż decyzja o umorzeniu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na występujące zwolnienie nie musi posiadać pełnego uzasadnienia okoliczności faktycznych i prawnych, w szczególności w odniesieniu do określenia podstawy opodatkowania; b) przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art 187 § 1 oraz 191 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonych decyzji organów obu instancji z uwagi na naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez poprzez brak podjęcia przez sąd pierwszej instancji wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, odstąpienie od merytorycznego rozpoznania sprawy i ograniczenie się do poparcia argumentacji organu oraz dowolną ocenę przez organ materiału dowodowego w sprawie, skutkującego błędem polegającym na przyjęciu, iż decyzja organu winna zostać utrzymana w mocy w zakresie jej uzasadnienia. 2.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna była niezasadna. 3.2. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. 3.3. Decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu utrzymano w mocy decyzję umarzającą postępowanie w sprawie określenia stronie skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r., z uwagi na zwolnienie od przedmiotowego podatku na mocy § 1 pkt 7 uchwały nr XXXIII/215/2008 Rady Miasta w M. z 22 grudnia 2008 r. tj. w zakresie gruntów, budynków lub ich części oraz budowli lub ich części zajętych na działalność w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków. Rozpoznając przedmiotową sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że decyzja odpowiadała prawu i brak w uzasadnieniu skarżonej decyzji umarzającej postępowanie ustalenia podstawy opodatkowania budowli, w tym w szczególności czy budowle były amortyzowane, czy też ich wartość początkowa winna być ustalona na podstawie wartości rynkowej, nie oznacza, że organ nie podjął wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przez to odstąpił od merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Zdaniem skarżącej kasacyjnie, sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art 210 § 1 p. 6 w zw. z art. 201 § 4 o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zasadnym jest odstąpienie w treści decyzji umarzającej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od ustalenia wysokości podatku oraz podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli oraz że decyzja o umorzeniu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na występujące zwolnienie nie musi posiadać pełnego uzasadnienia okoliczności faktycznych i prawnych, w szczególności w odniesieniu do określenia podstawy opodatkowania. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny uznał powyższe zarzuty za bezzasadne. Zgodnie z art. 208 § 1 o.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania występuje wówczas gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, albo gdy brak jest podstaw do rozpoznania sprawy w drodze postępowania administracyjnego. Można też powiedzieć, że bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tego rodzaju decyzja nie może zatem ze swej istoty przesądzać ani o prawach, ani o obowiązkach strony, bo te mogą być kształtowane (określone) wyłącznie decyzją zawierającą rozstrzygnięcie merytoryczne. Pośród wymienionych w art. 210 § 1 o.p. elementów decyzji, jej najważniejszym składnikiem jest rozstrzygnięcie i to ono określa skutki prawnopodatkowe ustalonego stanu faktycznego i mających zastosowanie przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji realizuje określoną w art. 124 o.p zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym. Powinno ono wyjaśniać m.in. podstawę prawną rozstrzygnięcia. W przypadku decyzji wydanej na podstawie art. 208 § 1 o.p. w uzasadnieniu organ zobowiązany jest wyjaśnić, dlaczego uznał, że w sprawie nie może być wydane rozstrzygnięcie merytoryczne. Wszelkie inne treści pozostają bez związku z rozstrzygnięciem i przez to nie mają znaczenia. 3.5. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, wszelkie rozważania o sposobie wymiaru zobowiązania, a przede wszystkim rodzaju amortyzacji budowli są bezprzedmiotowe, albowiem w niniejszej sprawie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2022 w ogóle się nie skonkretyzowało. Jak zostało to powyżej wspomniane, decyzja umarzająca postępowanie nie może ze swej istoty przesądzać ani o prawach, ani o obowiązkach strony, bo te mogą być kształtowane (określone) wyłącznie decyzją zawierającą rozstrzygnięcie merytoryczne. Stąd żądanie strony skarżącej dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania budowli czy sposobu amortyzacji, nie są zasadne. Okoliczność, że skarżąca nie podziela argumentacji organu odwoławczego nie oznacza, że organ ten nie dokonał niezbędnych czynności w sprawie. Nie oznacza to także, że organ nienależycie uzasadnił swoje stanowisko. Nie można zatem mówić o naruszeniu prawa przez zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. 3.6. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z treści powołanych przepisów wynika, że ciężar dowodzenia co do zasady obciąża organ podatkowy. Podkreślenia wymaga także, że w świetle art. 187 § 1 o.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (wyrok WSA w Krakowie z 14 maja 2015 r., I SA/Kr 502/15). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że w sprawie organy podatkowe zebrały istotny dla sprawy materiał dowodowy. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, została ona też wszechstronnie rozpatrzona a jego prawna ocena dokonana w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa i nie można organom podatkowym stawiać zarzutu, że ich rozstrzygnięcie opiera się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. W konsekwencji uznano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art 187 § 1 oraz 191 o.p. za bezzasadny. 3.7. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Agnieszka Olesińska Anna Dalkowska Jacek Pruszyński