III FSK 474/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Adam Olczyk, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3111/17 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3111/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę S.P., zwanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 13 lipca 2017 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżąca działając przez pełnomocnika – adwokata – zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 w związku z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nienależycie przeprowadzoną kontrolę zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2017 r. i w konsekwencji oddalenie skargi na powyższą decyzję w sytuacji, gdy decyzją została wydana z naruszeniem: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwana dalej "O.p.", poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i odmowę uchylenia decyzji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2010 r., mimo że okoliczność faktyczna w postaci pobytu Skarżącej zagranicą w okresie powstania zaległości podatkowej skutkowała brakiem jej winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszeniu upadłości spółki C. Sp. z o.o., co stanowi negatywną przesłankę orzeczenia solidarności podatkowej Skarżącej za niezapłacony podatek w okresie pełnienia przez niej funkcji członka zarządu; - art. 116 § 2 O.p., poprzez przyjęcie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej mimo ustalenia, iż w okresie powstania zobowiązań podatkowych nie pełniła faktycznie obowiązków członka zarządu spółki; - art. 191 w zw. z art. 235 O.p. oraz art. 233 § 1 w zw. z art. 245 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez bezzasadne uznanie, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki wskazane w tym przepisie w postaci nowych okoliczności faktycznych w postaci wykazania przez Skarżącą złożenia rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu spółki C.Sp. z o.o. przed datą powstania zaległości podatkowej za miesiące marzec i kwiecień 2005 r. oraz jej wyjazdu na pobyt stały zagranicę przed powstaniem tych zaległości podatkowych, czego skutkiem powinno być ustalenie, iż Skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania spółki z powodu niepełnienia w tym czasie funkcji członka zarządu spółki, a także wystąpienia przesłanki negatywnej odpowiedzialności w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z powodu istnienia zaległości podatkowej. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącej, wniósł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie albo na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2017 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 2 marca 2017 r. a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Należy jednakże zauważyć, że Skarżąca formułując podstawy skargi kasacyjnej przywołała art. 174 p.p.s.a., nie precyzując, czy zarzuca naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, czy naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też obie te podstawy. Przed merytorycznym odniesieniem się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej podkreślić zatem należy, że formułując zarzuty skargi kasacyjnej należy wskazać konkretną ich podstawę określoną w art. 174 p.p.s.a., co stanowi realizację art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a zatem wymogu przytoczenia podstaw kasacyjnych. Przechodząc zatem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe staje się wskazanie sposobu rozumienia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem ustawodawca podatkowy wprowadził jedną z przesłanek wznowienia postępowania. Przesłanka wznowienia postępowania określona art. 240 §1 pkt 5 O.p. dotyczy sytuacji wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, nie były jednak znane organowi, który wydał decyzję. Dla jej spełnienia konieczne stają się trzy elementy, tj. po pierwsze wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, po drugie chodzi o takie nowe okoliczności, czy nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji, po trzecie nie były znane organowi, który wydał daną decyzję. Wszystkie trzy elementy muszą być spełnione, aby można było uznać zaistnienie przesłanki, przy czym w konkretnym przypadku moment oceny zaistnienia danego elementu tej przesłanki może być różny. Z uwagi na kształt normatywny tej przesłanki wznowienia, jak również jej istotę wyjściowym elementem jest ten, który dotyczy wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów. W sytuacji bowiem braku jego zaistnienia nie ma zastosowania wskazywana przesłanka. Należy przy tym podkreślić. że także w ramach tego elementu ustawodawca podatkowy posługuje się wyrażeniami, których spełnienie zakresu warunkuje zastosowanie tego elementu. Chodzi bowiem jedynie o takie nowe okoliczności faktyczne, czy nowe dowody, które są istotne dla sprawy i jednocześnie wyjdą na jaw. Istotność tych okoliczności, czy też dowodów jest oceniana z punktu widzenia danej sprawy, tj. jej przedmiotu. Należy zatem wskazać wyłącznie na takie okoliczności faktyczne, czy nowe dowody, które są istotne z punktu widzenia przedmiotu danej sprawy. Trzeba także podkreślić, że chodzi o ich wyjście na jaw, a zatem de facto zaistnienie/pojawienie się. Odnosząc te uwagi o charakterze ogólnym do przedmiotu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał sposób rozumienia przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wyjaśniając przy tym zakres pojęciowy wyrażenia odnoszącego się do istotności tych okoliczności faktycznych, czy też dowodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywana przez Skarżącą okoliczność faktyczna dotycząca złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu przed datą powstania zaległości spółki za miesiące marzec i kwiecień 2005 r. nie spełnia pierwszego, a zatem wyjściowego elementu warunkującego zastosowanie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zasadnie bowiem podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że Skarżąca podnosi bowiem, iż rezygnację tę złożyła na ręce przewodniczącego rady nadzorczej, tj. S. P. (ojca), jednocześnie nie wskazała w jaki sposób złożona rezygnacja dotarła do spółki oraz nie przedstawiła jej pisemnie wysłanej kserokopii. Ponadto jak stwierdził Sąd pierwszej instancji przewodniczący rady nadzorczej nie był w stanie wskazać pracowników spółki, którzy powzięli wiedzę o rezygnacji z funkcji członka zarządu, jak również tego, czy zostało to odnotowane w dziennikach korespondencji spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie został zatem spełniony pierwszy, czyli wyjściowy element przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie można bowiem uznać, że wyszła na jaw nowa okoliczność faktyczna czy też nowy dowód istotny dla sprawy. Dodatkowym potwierdzeniem przyjęcia niespełnienia tego wyjściowego elementu przesłanki wznowieniowej jest stwierdzenie, że w uchwałe z dnia 20 czerwca 2005 r. o odwołaniu Skarżącej z funkcji członka zarządu nie powołano się na okoliczność wcześniejszego złożenia rezygnacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zaistniała zatem nowa okoliczność faktyczna, czy też nowy dowód wskazane przez ustawodawcę w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie można bowiem przyjąć spełnienia tego wyjściowego elementu w sytuacji, gdy Skarżąca jedynie powołuje się na okoliczność złożenia tej rezygnacji, która nie została potwierdzona. Chodzi bowiem o istnienie tych okoliczności i dowodów (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt II GSK 1422/21), zaś regulacja tej przesłanki nie może podlegać wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1956/21). Z uwagi na brak spełnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., chybiony jest zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 235 O.p. oraz art. 233 § 1 w zw. z art. 245 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.. Tym samym trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że skoro nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania organ nie miał podstaw prawnych do badania przesłanek wyłączających odpowiedzialność. Stąd też nie można uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., a w konsekwencji powyższego również zarzutu naruszenia art. 116 § 2 O.p. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Bogusław Woźniak Paweł Borszowski (spr.) Bogusław Dauter