III FSK 4759/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, , po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2290/20 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w . na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę w całości, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 22.04.2021 r. o sygn. III SA/Wa 2290/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S, sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 25.09.2020 r., nr [...], wydaną w przedmiocie ulgi płatniczej. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie). 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że wnioskiem z 20.03.2020 r. skarżąca wystąpiła na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) o odroczenie zapłaty zaległości podatkowej w postaci zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2020 r. Skarżąca powołała się na szczególną sytuację panującą w kraju, tj. ogłoszenie na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 23.04.2020 r. odroczył termin płatności zaliczki pobranej na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2020 r. do 30.06.2020 r. oraz odstąpił od ustalenia opłaty prolongacyjnej. 2.2. Po rozpoznaniu odwołania, wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor IAS w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika US. Zdaniem Dyrektora IAS w Warszawie organ pierwszej instancji zasadnie rozpatrzył wniosek skarżącej w ramach pomocy de minimis. Organ odwoławczy wskazał, że przyznana ulga w przedmiotowej sprawie: stanowi przywilej dla skarżącej, gdyż umożliwia jej zapłatę zobowiązania w terminie późniejszym niż przewidziany w ustawie bez naliczania opłaty prolongacyjnej, przyznana jest przez państwo, wpływa na konkurencję na rynku, gdyż przedsiębiorca działa na rynku otwartym na konkurencję, ma charakter selektywny. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS w Warszawie wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Zdaniem Sądu ulgi odroczenia udzielonej skarżącej nie należało kwalifikować jako pomocy publicznej. W ocenie WSA w Warszawie zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 67a § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 107 ust. 1, art. 107 ust. 2 lit. b oraz art. 108 TFUE przez brak wszechstronnego rozpoznania sprawy i uwzględnienia w ocenie wniosku skarżącej nadzwyczajnych okoliczności w postaci stanu epidemii COVID-19 oraz jego wpływu na gospodarkę krajową i światową. Niedopuszczalne było też jak uznał Sąd pierwszej instancji sklasyfikowanie ulgi w spłacie podatków tylko wskutek złożenia formularza informacji przedstawionych przy ubieganiu się o pomoc de minimis oraz podania we wniosku podstawy udzielenia ulgi, tj. art. 67b § 1 pkt 2 o.p. Zdaniem WSA w Warszawie naruszono też art. 67b § 1 pkt 1, art. 67b § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 107 ust. 1, art. 107 ust. 2 lit. b oraz art. 108 TFUE, a w zw. z art. 2 i 3 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z 18.12.2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 TFUE do pomocy de minimis, przez błędną wykładnię i uznanie, że odroczenie stanowi pomoc publiczną de minimis. W ocenie Sądu Dyrektor IAS nie dostrzegł szczególnych okoliczności faktycznych i prawnych towarzyszących udzielonemu odroczeniu. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IAS w Warszawie (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na postawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w związku z art. 107 ust. 1, art. 107 ust. 2 lit. b oraz art. 108 TFUE przez uchylenie w całości decyzji w przypadku gdy w stanie faktycznym sprawy materiał dowodowy został rozpatrzony wszechstronnie, a okoliczność w postaci stanu epidemii COVID-19 została przez skarżącą oceniona z uwzględnieniem treści art. 67a o.p., który wymaga spełnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w związku art. 67b § 1, art. 67b § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. art. 107 ust. 1, art. 107 ust. 2 lit. b oraz art. 108 TFUE oraz art. 2 i 3 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z 18.12.2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 TFUE do pomocy de minimis przez uchylenie decyzji na skutek przyjęcia, że udzielone skarżącej wsparcie w postaci odroczenia płatności podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi pomocy publicznej de minimis; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w związku art. 67b § 1, art. 67b § 1 pkt 2 oraz art. 167 § 1 o.p. przez uchylenie decyzji na skutek przyjęcia, że organy podatkowe rozpatrując wniosek skarżącej w ramach katalogu przypadków wskazanych w art. 67b § 1 o.p. nie były związane żądaniem skarżącej. Na podstawie art. 174 § 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 107 ust. 1, art. 107 ust. 2 lit. b oraz art. 108 TFUE oraz art. 2 i 3 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z 18.12.2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 TFUE do pomocy de minimis w zw. z art. 67b § 1 pkt 1, art. 67b § 1 pkt 2 o.p. przez błędną wykładnię i w rezultacie przyjcie, że udzielona skarżącej ulga w postaci odroczenia terminu płatności podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi pomocy publicznej de minimis. 5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie a zaskarżony wyrok należało uchylić. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie Dyrektor IAS zrzekł się rozprawy, a strona przeciwna (skarżąca) nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. 6.2. W przedmiotowej sprawie spór odnosi się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy udzielone skarżącej odroczenie terminu zapłaty należności podatkowych wraz z odstąpieniem od ustalenia opłaty prolongacyjnej należy kwalifikować jako pomoc publiczną, czyli pomoc de minimis, jak chce tego Dyrektor IAS, czy też należy kwalifikować je jako ulgę niestanowiącą pomocy publicznej (optymalizacja poboru należności) lub jako pomoc publiczną mającą na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce w związku z epidemią COVID-19, jak to argumentuje skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA w Warszawie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 107 ust. 1, art. 107 ust. 2 lit. b oraz art. 108 TFUE oraz art. 2 i 3 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z 18.12.2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 TFUE do pomocy de minimis w zw. z art. 67b § 1 pkt 1, art. 67b § 1 pkt 2 o.p. przez błędną wykładnię. W myśl art. 67b § 1 o.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (pkt 1), które nie stanowią pomocy publicznej; (pkt 2), które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; (pkt 3 lit. b), które stanowią pomoc publiczną udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym. Na podstawie art. 67b § 3 o.p., ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a o.p., w przypadku między innymi wymienionym w § 1 pkt 3 lit. b tego artykułu, mogą być udzielane jako pomoc indywidualna zgodna z programami rządowymi lub samorządowymi albo udzielane w ramach programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach. Zgodnie z art. 107 ust. 1 TFUE z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji przez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Treść przywołanego wyżej przepisu art. 107 ust. 1 TFUE oraz ukształtowane na jego podstawie orzecznictwo sądowe i praktyki stosowania zalecane przez Komisję Europejską UE pozwalają wnioskować, że z pomocą publiczną mamy do czynienia w sytuacji, gdy: (1) wsparcie udzielane jest przez państwo lub ze środków państwowych; (2) przedsiębiorca uzyskuje przysporzenie na warunkach korzystniejszych od oferowanych na rynku; (3) wsparcie ma charakter selektywny (uprzywilejowuje określonego przedsiębiorcę lub określonych przedsiębiorców albo produkcję określonych towarów); (4) wsparcie grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję oraz wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi UE. Aby można było stwierdzić "zaistnienie pomocy publicznej", muszą zaistnieć łącznie cztery wyżej wymienione kryteria (zob. R. Zenc, Komunikat Komisji Europejskiej w sprawie pojęcia pomocy publicznej, Prawo Pomocy Publicznej, 2014, nr 3.). Ad. 1. Poza sporem pozostaje, że przyznana skarżącej pomoc pochodzi ze środków państwowych. Konkretne korzyści muszą pochodzić bezpośrednio lub pośrednio ze źródeł państwowych, do których zalicza się między innymi ulgi dotyczące należności podatkowych. Wskazać należy, że kryterium przyznania pomocy ze środków budżetu państwa (przez państwo lub ze środków publicznych) nie oznacza wyłącznie takich sytuacji, kiedy przedsiębiorstwo, któremu udzielana jest pomoc zostaje całkowicie zwolnione z obowiązku poniesienia określonej daniny publicznej. Pomocą udzielaną przez państwo (ze środków publicznych) jest także odroczenie terminu spłaty określonego zobowiązania podatkowego, stanowiącego dochód budżetu państwa. Bowiem państwo rezygnuje z pełnego terminowego wpływu przychodów należnych budżetowi państwa, wyznaczając nowe terminy płatności - w przypadku odroczenia i rozłożenia na raty. Ad. 2. Skarżąca uzyskała przysporzenie na warunkach korzystniejszych od oferowanych na rynku, gdyż udzielone przez organ odroczenie terminu płatności zobowiązania podatkowego miało miejsce na zasadach opisanych poniżej. Skarżąca otrzymała określoną korzyść. Korzyść w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE oznacza każdą korzyść gospodarczą, której dane przedsiębiorstwo nie mogłoby uzyskać w normalnych warunkach rynkowych, tj. bez interwencji państwa zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 29.04.1999 r. w sprawie C-342/96). Przyznanie pozytywnych korzyści gospodarczych jest istotne w odniesieniu do pojęcia pomocy państwa, ale również zwolnienie z obciążeń gospodarczych (np. korzyści podatkowe lub obniżki składek na ubezpieczenie społeczne) może stanowić korzyść. Znaczenie ma wyłącznie wpływ środka na przedsiębiorstwo, a nie przyczyna czy cel interwencji państwa. Korzyść występuje zawsze, ilekroć sytuacja finansowa przedsiębiorstwa ulega poprawie w wyniku ingerencji państwa. Udzielenie wnioskowanej ulgi, stanowi korzyść dla skarżącej w postaci odroczenia w czasie zobowiązania podatkowego, możliwość jego zapłaty w dogodniejszych dla skarżącej warunkach, bez konieczności korzystania z kredytów, czy pożyczek. Nie bez znaczenia dla oceny spełnienia kryterium korzyści w przedmiotowej sprawie jest okoliczność nienaliczania opłaty prolongacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 15za ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanymi nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), do decyzji wydanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p., dotyczącej podatków stanowiących dochód budżetu państwa, na podstawie wniosku złożonego w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego w związku z COVID-19 nie stosuje się przepisów art. 57 § 1 i § 8 o.p. Stwierdzić zatem należy, iż odroczenie terminu płatności zobowiązania podatkowego zostało udzielone na warunkach korzystniejszych od obowiązujących na rynku. Ad. 3. Wsparcie udzielone skarżącej ma charakter selektywny, gdyż uprzywilejowało ten podmiot w stosunku do innych przedsiębiorców. W rozpatrywanym przypadku, w związku ze złożeniem przez skarżącą wniosku o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w postaci odroczenia terminu płatności zobowiązania podatkowego, występuje selektywność wynikająca z charakteru uznaniowych praktyk administracyjnych. Ogólne środki, które wydają się mieć zastosowanie do wszystkich przedsiębiorstw, są ograniczone swobodą uznania administracji publicznej, są zatem selektywne (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6.03.2002 r. w sprawach połączonych T-92/00 i T-103/00 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 26.09.1996 r. w sprawie C-241/94). Chociaż ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych opierają się na ustawowo określonych kryteriach (ważny interes podatnika lub interes publiczny), to jednak niedookreślony charakter tych pojęć, a nade wszystko uznaniowy charakter ulg prowadzą do wniosku, iż stanowią one środki udzielania pomocy publicznej o charakterze selektywnym (zob. R. Dowgier, Wpływ regulacji dotyczących pomocy publicznej na stanowienie i stosowanie lokalnego prawa podatkowego, Białystok 2015 r., s. 74-75). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu, że fakt, iż wniosek skarżącej był uzasadniany stanem epidemii COVID-19, która to pandemia wpłynęła na wszystkie przedsiębiorstwa, świadczy o braku selektywności w udzieleniu odroczenia. Nie sposób polemizować z tym, że pandemia COVID-19 dotknęła wszystkich przedsiębiorców i wszyscy mieli możliwość wystąpienia o ulgę w spłacie zobowiązań, jednak nie każdy podmiot taką ulgę otrzymał. Niezależnie od stanu pandemii, aby otrzymać ulgę w spłacie zobowiązań na podstawie art. 67a o.p., konieczne jest spełnienie przesłanek ustawowych ważnego interesu podatnika i interesu publicznego - nie sposób jest twierdzić, że każdy przedsiębiorca wypełnia te przesłanki. Ponadto decyzje w sprawie przyznania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych wydawane są na podstawie uznania administracyjnego, zatem zależne są od uznania danego organu podatkowego i analizy danej sytuacji, danego podatnika. Ad. 4. Udzielone wsparcie skarżącej miało wpływ na konkurencję oraz wpływało na wymianę handlową między państwami członkowskimi UE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że pandemia COVID-19 nie jest zdarzeniem o charakterze lokalnym. Jej skutki dotykają przecież wszystkie sektory gospodarki, także w wymiarze transgranicznym. Nie można uznać, że skarżąca w jakikolwiek sposób mogłaby zostać tu uprzywilejowana na rynku krajowym lub unijnym. Przyznana skarżącej ulga wpływa na konkurencję na rynku, gdyż przedsiębiorca działa na rynku otwartym na konkurencję. Epidemia COVID-19 dotyka wszystkich przedsiębiorców, jednak nie wszyscy występują o ulgę w spłacie zobowiązań, a i nie wszyscy, który o nią wystąpią taką ulgę otrzymają. WSA w Warszawie uznał, że nie da się znaleźć przedsiębiorcy niedotkniętego pandemią COVID-19, który mógłby zająć miejsce rynkowe skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny nie dysponuje takimi danymi, jednak uzasadnione jest przypuszczenie, że nie wszyscy przedsiębiorcy w równym stopniu ponieśli skutki pandemii. Można jedynie domniemywać, że niektóre przedsiębiorstwa poradziły sobie lepiej od innych w zaistniałej sytuacji. 6.3. Za usprawiedliwione należy także uznać zarzuty naruszenia przez WSA w Warszawie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w związku art. 67b § 1, art. 67b § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. art. 107 ust. 1, art. 107 ust. 2 lit. b oraz art. 108 TFUE oraz art. 2 i 3 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z 18.12.2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 TFUE do pomocy de minimis przez uchylenie decyzji na skutek przyjęcia, że udzielone skarżącej wsparcie w postaci odroczenia terminu płatności podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi pomocy publicznej de minimis. Właściwa ocena okoliczności sprawy wskazuje, że ulga ta wypełnia kryteria uznania jej za pomoc publiczną. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za zbędne uznaje odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. 6.4. Reasumując należy stwierdzić, że udzielenie w okresie pandemii COVID-19 spółce prawa handlowego (przedsiębiorcy) odroczenia terminu zapłaty należności podatkowych wraz z odstąpieniem od ustalenia opłaty prolongacyjnej należy kwalifikować jako pomoc publiczną (pomoc de minimis). W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną, uchylając w całości zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Warszawie - oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Sędzia Jacek Pruszyński Sędzia Stanisław Bogucki Sędzia Sławomir Presnarowicz