III FSK 4830/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. O. i E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Go 136/21 w sprawie ze skargi T. O. i E. K. - wspólników P. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 8 stycznia 2021 r. nr 0801-IEE-1.711.92.2020.10 UNP: 0801-21-000991 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. O. i E. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonym wyrokiem z 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Go 136/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę T. O. i E. K. - wspólników P. spółki cywilnej z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 8 stycznia 2021 r., nr 0801-IEE-1.711.92.2020.10 UNP: 0801-21-000991 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wnieśli T. O. i E. K. (dalej: skarżący). Działający w ich imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 i art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości. Wskazał, że zgodnie z art. 174, art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna oparta została na podstawie: 1. naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2020 r., poz. 1325, dalej: o.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i w efekcie błędne uznanie, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec 2009 r., podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na takie przyjęcie, 2. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w wyniku zaniechania przez wsa stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2019 r., poz. 1438, dalej: u.p.e.a.) w zw. z art. 70 § 1 o.p. i w efekcie nieuwzględnienie zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, pomimo przedawnienia obowiązku podatkowego. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, na podstawie art. 176 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, 2. zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów adwokackich według norm przepisanych. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o: 1. oddalenie skargi kasacyjnej w całości, 2. zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, 3. jednocześnie nie wniósł o przeprowadzenie rozprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Przedmiotem skargi do sądu pierwszej instancji było postanowienie organu egzekucyjnego odmawiające uwzględnienia zarzutów skarżących w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z 12 września 2019 r. (nr [...]) wystawionego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie dotyczącego zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za marzec 2009 r. Skarżący na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. podnieśli zarzut przedawnienia egzekwowanego obowiązku. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji wyjaśnił zasady rozpatrywania zarzutów przez organ egzekucyjny, w szczególności wskazał na konieczność uzyskania stanowiska wierzyciela oraz na związanie organu egzekucyjnego wypowiedzią wierzyciela (art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a.). Zasadnie stwierdzono również, że stanowisko wierzyciela nie wiąże sądu, zatem dokonując kontroli rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego w zakresie zgłoszonych zarzutów winien on ocenić również prawidłowość stanowiska wierzyciela. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gorzowie Wielkopolskim prawidłowo podzielił stanowisko organów, które uznały, że zarzut dotyczący przedawnienia egzekwowanego obowiązku był niezasadny. W tym zakresie wskazano, że przedmiotem egzekucji była zaległość podatkowa w podatku akcyzowym za marzec 2009 r., więc co do zasady termin jej przedawnienia upływał 31 grudnia 2014 r. (art. 70 § 1 o.p.). Z uwagi na wniesienie przez zobowiązaną 3 października 2011 r. skargi do WSA w Gorzowie Wielkopolskim na decyzję stanowiącą podstawę prawną egzekwowanego obowiązku bieg terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 o.p. uległ zawieszeniu na okres od 3 października 2011 r. do 25 lipca 2014 r., czyli na okres 1026 dni. Powyższe przedłużyło termin przedawnienia do 21 października 2017 r. Następnie, z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego, stosownie do art. 70 § 4 o.p., bieg terminu został przerwany. Ostatnia czynność skuteczna egzekucyjna - pobranie pieniędzy w dniu 17 grudnia 2014 r. - wywarła skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia spornej zaległości, który w efekcie rozpoczął swój bieg na nowo od 18 grudnia 2014 r. i w związku z tym upływał 18 grudnia 2019 r. W związku z tym w dacie wszczęcia egzekucji, tj. 12 listopada 2019 r. (w dniu doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. nie było przedawnione. Zgłoszony zarzut przedawnienia egzekwowanego obowiązku nie znajdował zatem usprawiedliwionych podstaw. Jak zwrócono uwagę w zaskarżonym wyroku, skarżący w zarzutach w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie wskazali podstaw twierdzenia o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Dopiero w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o uznaniu zarzutu za nieuzasadniony podniesiono, że twierdzenie to wywodzono z nieskuteczności, w zakresie przerwania biegu przedawnienia, czynności zajęcia wierzytelności spółki cywilnej w stosunku do R. H. – Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. W tym zakresie z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. skierował do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. – R. H. zawiadomienie z 6 listopada 2019 r. o zajęciu obciążającej go wierzytelności. Zawiadomienie w dniu 12 listopada 2019 r. doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności, zaś odpis ww. zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę zajęcia, organ egzekucyjny doręczył zobowiązanej spółce w dniu 27 listopada 2019 r. Przedstawione w toku postępowania egzekucyjnego uzasadnienie zarzutu przedawnienia odnosi się zatem do kwestii kolejnego przerwania biegu terminu przedawnienia przed jego upływem tj. przed dniem 18 grudnia 2019 r. Tymczasem co do zasady, podstawą zarzutu przedawnienia należności może być tylko upływ terminu przedawnienia przed wszczęciem egzekucji. Jeśli zatem w dacie wszczęcia egzekucji termin przedawnienia nie upłynął, to zarzut egzekucyjny prawidłowo uznano za bezzasadny. Ocena skuteczności kolejnego przerwania biegu terminu przedawnienia nie mieści się w granicach kontrolowanego postępowania dotyczącego zgłoszonych zarzutów egzekucyjnych. Trzeba podkreślić, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem służącym ochronie adresata czynności, który może być wykorzystany wyłącznie na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Instytucja zarzutu nie służy weryfikacji czynności egzekucyjnych podjętych po doręczeniu tytułu wykonawczego i upływie terminu do jego wniesienia. Ustawodawca zastrzegł bowiem, że zarzuty egzekucyjne wnosi się w terminie 7 dni od daty doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W tym trybie nie podlegają więc ocenie okoliczności, których wystąpienie miało miejsce już po wszczęciu egzekucji. Trzeba zauważyć, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), stanowi też podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Podniesione przez stronę kwestie były przedmiotem analizy w odrębnej sprawie dotyczącej wniosku skarżących o umorzenie postępowania egzekucyjnego, w której zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. III FSK 4883/21. Mając na uwadze twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, wyjaśnienia wymaga, że przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, może mieć miejsce wielokrotnie. Każde następne zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia i biegnie on od nowa. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2011 r. (P 26/10, OTK-A 2011/5, poz. 43) stwierdził, że art. 70 § 4 o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.) jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału nie ma zatem przeszkód, aby bieg terminu przedawnienia był przerywany wielokrotnie, za takim poglądem nie przemawiają bowiem żadne konstytucyjne argumenty. W zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji skarżący przedstawili też zarzut prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec spółki cywilnej, która nie istniała. Okoliczność ta nie została podniesiona w zgłoszonych zarzutach egzekucyjnych, nie podlegała zatem ocenie w prowadzonym postępowaniu. Po upływie terminu do wniesienia zarzutów nie jest dopuszczalne zgłaszanie nowych zarzutów lub uzupełnianie zarzutów już wniesionych o nowe podstawy faktyczne lub prawne (por. wyroki NSA: z 4 kwietnia 2012 r., II FSK 2615/10; z 1 września 2011 r., II FSK 407/10). Podobnie należy odnieść się do kolejnego zagadnienia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że WSA w Gorzowie Wielkopolskim nie wziął pod uwagę okoliczności związanych z nieprawidłowym wystawieniem przez wierzyciela nowego tytułu wykonawczego z 12 września 2019 r. (po umorzeniu postępowania egzekucyjnego w dniu 30 maja 2016 r.). Niezależnie od kwestii prawidłowości sformułowania wskazanych zarzutów w skardze kasacyjnej, zarzuty egzekucyjne co do prawidłowości tytułu wykonawczego skarżący winni podnieść w terminie przewidzianym w ustawie. Niniejsze postępowanie dotyczy wyłącznie zarzutu przedawnienia egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Jacek Pruszyński