III FSK 491/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 627/23 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w C. (obecnie: I. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 21 sierpnia 2023 r., nr SKO.II.41/659/PP/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 15 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 627/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyniku rozpoznania skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej Skarżąca) uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z 21 sierpnia 2023 r. nr SKO.II.41/659/PP/2023, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Prezydent Miasta Chełm decyzją z 10 lutego 2023 r. ustalił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2021 w wysokości 48.890,00 zł. Organ podatkowy zakwestionował prawidłowość wykazania nieruchomości przy ul. [...] w C. jako zwolnionej z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm., dalej u.p.o.l.)., wzywając Spółkę do skorygowania deklaracji za 2018 r. Spółka nie dokonała korekty, argumentując, że głównym przedmiotem jej działalności jest prowadzenie przedszkola, a budynek jest wykorzystywany na cele oświatowe, w tym przez wynajmującego I1 Sp. z o.o. Spółka wskazała, że jest organem prowadzącym przedszkole objęte systemem oświaty, co kwalifikuje nieruchomość do zwolnienia podatkowego zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., wymagającym spełnienia dwóch przesłanek: bycia jednostką lub organem prowadzącym w systemie oświaty oraz wykorzystania nieruchomości na cele oświatowe. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów, w tym zeznań świadków, na potwierdzenie wykorzystania nieruchomości na działalność oświatową. Organ podatkowy uznał jednak, że wynajem części nieruchomości I1 Sp. z o.o. na podstawie umowy najmu z 1 lutego 2016 r. stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W związku z tym zdaniem Prezydenta Miasta C. nieruchomość podlegać powinna opodatkowaniu według najwyższych stawek, gdyż jest wykorzystywana w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie decyzją z 21 sierpnia 2023 r. nr SKO.II.41/659/PP/2023 utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Kolegium rozpoznając sprawę co do meritum wskazało, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadą sprawiedliwości podatkowej. Choć nie budzi wątpliwości SKO fakt prowadzenia działalności oświatowej na nieruchomości będącej własnością Spółki, to jednoczesne wynajmowanie jej w sposób trwały, regularny i zorganizowany wyklucza zastosowanie zwolnienia podatkowego. Zdaniem Kolegium Spółka jako podatnik wykorzystuje nieruchomość do działalności gospodarczej (najmu), co obliguje do opodatkowania jej według najwyższych stawek, niezależnie od faktu, że wynajmujący prowadzi działalność oświatową. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga jest usprawiedliwiona, ponieważ zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. Zdaniem Sądu a quo spełnione zostały zarówno przesłanka podmiotowa (Skarżąca jako organ prowadzący jednostkę oświatową), jak i przedmiotowa (wykorzystanie nieruchomości na działalność oświatową). Sąd odrzucił argumentację organu odwoławczego, ponieważ nieruchomość jest częściowo wynajmowana. Wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. nie wskazuje zdaniem WSA w Lublinie, że zwolnienie dotyczy wyłącznie nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika. Sąd uznał, że zwolnienie obejmuje również nieruchomości wykorzystywane przez inne podmioty na cele oświatowe, jeśli podatnik jest organem prowadzącym jednostkę oświatową. Celem przepisu zdaniem Sądu jest obniżenie kosztów prowadzenia placówek oświatowych, zwiększenie ich dostępności oraz efektywne wykorzystanie środków publicznych, w tym dotacji i subwencji oświatowych. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy błędnie zinterpretował przepisy, co skutkowało nieuzasadnionym odmówieniem skarżącej prawa do zwolnienia podatkowego. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył będący radcą prawnym piastun Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie. Zaskarżonemu wyrokowi postawiony został zarzut na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej p.p.s.a.), naruszenia prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. przez błędną wykładnię prawa materialnego - art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że spełnione zostały warunki: podmiotowy i przedmiotowy uzasadniający zastosowanie zwolnienia podatkowego wynikającego z treści o tego przepisu do I. sp. z o.o. W oparciu o tak postawione zarzuty SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Kolegium zrzekło się również prawa do przeprowadzenia rozprawy. Skarżąca nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Wobec tego, że w niniejszej sprawie skarżący kasacyjnie zrzekł się rozprawy, a strona przeciwna w ustawowym terminie nie zawnioskowała o jej przeprowadzenie, rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie stwierdzono. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) i w tym zakresie okazała się niezasadna. Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że nieruchomość położona w C. przy ul. [...] nie jest objęta zwolnieniem od podatku od nieruchomości, unormowanym w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, od podatku od nieruchomości zwalnia się również publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Zdaniem skarżącego kasacyjnie, jeśli za podatników mogą być uznani jedynie wynajmujący, a nie najemcy, to kluczowe znaczenie ma fakt, że to I. sp. z o.o. (podmiot wpisany do ewidencji szkół i placówek niepublicznych) wykorzystuje budynki do celów związanych z działalnością gospodarczą, tj. usług wynajmu. Ponadto, zdaniem Kolegium, prowadzenie tej działalności w celach zarobkowych (w zamian za czynsz), w sposób ciągły (wynajem na dłuższy okres) i zorganizowany (na podstawie umowy najmu), decyduje o zakwalifikowaniu najmu przez spółkę jako działalności gospodarczej. Skarżący kasacyjnie wskazał, że nie jest to jednorazowe czy incydentalne wynajęcie pomieszczenia innemu podmiotowi, dlatego nieruchomość należy uznać za wykorzystywaną przez właściciela do celów gospodarczych. Okoliczności stanu faktycznego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia nie są między stronami sporne. Spółka jest użytkownikiem wieczystym działki gruntu położonej w C. przy ul. [...] oraz właścicielem posadowionych na tej działce budynku i budowli, jest również wpisana do ewidencji szkół i placówek oświatowych. Spółka 1 lutego i 1 czerwca 2016 r. zawarła z I1 sp. z o.o. umowę najmu tej nieruchomości i uzyskuje z tego tytułu dochody. Zgodnie z wpisem do ewidencji szkół i placówek oświatowych I1 sp. z o.o. jest organem prowadzącym [...] Szkołę Podstawową [...] oraz [...] Szkołę Podstawową [...]. Z ewidencji wynika, że obie te szkoły mają swoją siedzibę w C. pod adresem: ul. [...]. Zwolnienie podatkowe określone w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu podlegają tylko ściśle określone podmioty i tylko w zakresie ściśle określonych przedmiotów opodatkowania. Omawiane zwolnienie: 1) obejmuje zarówno publiczne, jak i niepubliczne jednostki organizacyjne, wchodzące w skład systemu oświaty, a także organy je prowadzące; i 2) dotyczy nieruchomości wykorzystywanych na cele działalności oświatowej. Aby określić zakres tego zwolnienia, należy odwołać się do odpowiednich przepisów regulujących system oświaty. Artykuł 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (t.j. Dz.U.2024.737 ze zm.), obowiązujący w tym zakresie od 1 września 2017 r., szczegółowo wymienia elementy wchodzące w skład systemu oświaty. W związku z tym zarówno publiczne, jak i niepubliczne jednostki objęte systemem oświaty należy identyfikować na gruncie tej ustawy. Dotyczy to m.in. przedszkoli (w tym specjalnych), szkół podstawowych, gimnazjów, szkół ponadgimnazjalnych, artystycznych, placówek oświatowo-wychowawczych, placówek kształcenia ustawicznego i praktycznego, ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego oraz placówek artystycznych. Zwolnienie z podatku obejmuje zarówno jednostki organizacyjne wchodzące w system oświaty, jak i organy je prowadzące, pod warunkiem, że nieruchomości są wykorzystywane na działalność oświatową. Ustawodawca posługuje się ogólnym pojęciem nieruchomości, które muszą być bezpośrednio związane z prowadzeniem działalności oświatowej (por. P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Art. 7 [w:] P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2016). Jak wyżej wskazano, zwolnieniem z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. objęte są nie wszystkie nieruchomości podmiotu objętego systemem oświaty, ale tylko te, które zostały faktycznie zajęte na działalność oświatową. W orzecznictwie sądów administracyjnych odróżnia się pojęcie "związany z daną działalnością" od pojęcia "zajęty na prowadzenie danej działalności", przy czym przyjmuje się, że pojęcie "związany z daną działalnością" jest pojęciem szerszym, obejmującym także przypadki, gdy dana działalność nie jest wykonywana w sposób ciągły, czy też jest współdzielona z innym rodzajem działalności, a nawet nie jest w ogóle wykonywana, natomiast pojęcie "zajęty na prowadzenie danej działalności" zakłada, że dana działalność jest wykonywana w sposób ciągły i nie jest współdzielona z innym rodzajem działalności. W doktrynie wskazuje się, że "zajęcie" nie może być czynnością jednorazową o krótkim okresie trwania, lecz ma charakteryzować pewną trwałością i nieprzerwalnością (por. wyroki NSA z: 20 listopada 2024 r., III FSK 244/23; 20 listopada 2024 r., III FSK 1598/23). Standardy wykładni prawa podatkowego wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zatem warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str. 10-14). Zgodzić się zatem należy z Sądem I instancji, że w świetle ścisłej, językowej wykładni art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., brak jest podstaw do przyjęcia, że zwolnienie wynikające z tego przepisu może mieć zastosowanie tylko wówczas, gdy dane nieruchomości zajęte są na działalność oświatową prowadzoną przez podmiot będący podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do tych konkretnie nieruchomości. WSA zasadnie też podniósł, że subsydiarnie stosowana wykładnia systemowa i funkcjonalna tego przepisu również nie zawężają omawianego zwolnienia do takiego przypadku. Podkreślenia wymaga, że w projekcie ustawy wprowadzającej art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w obecnym brzmieniu wskazano, iż: "oczekuje się, że rozwiązanie to przyczyni się do zwiększenia liczby przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego, a tym samym w pewnym zakresie odciąży gminy, do których zadań ustawowych należy zaspokajanie potrzeb edukacyjnych wspólnoty lokalnej" (por. uzasadnienie projektu ustawy, druk Sejmu VI kadencji nr 1343). Zgodzić się zatem należy z Sądem I instancji, że celem przepisu jest obniżenie kosztów prowadzenia placówek oświatowych, co zwiększa ich dostępność, zwłaszcza w przypadku placówek niepublicznych, które są częściowo finansowane z wpłat rodziców i środków publicznych. Zwolnienie z podatku pozwala przeznaczyć środki bezpośrednio na cele oświatowe. W konsekwencji, na gruncie badanej sprawy należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w świetle językowej wykładni art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., spełnione zostały warunki – podmiotowy i przedmiotowy – uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego wynikającego z treści powołanego przepisu. Spółka jest bowiem organem prowadzącym niepubliczną jednostką organizacyjną objętą systemem oświaty a nieruchomość położona w C. przy ul. [...] jest wykorzystywana na cele oświatowe, co jest kluczowe dla zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Okoliczność zawarcia przez spółkę umowy najmu tej nieruchomości nie zmienia faktu, iż to ona – jako użytkownik wieczysty działki gruntu i właściciel budynku i budowli (art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l.) – pozostaje podatnikiem podatku od nieruchomości, oraz że nieruchomość jest faktycznie zajęta na działalność oświatową, tj. prowadzenie niepublicznych szkół podstawowych (przez I1 sp. z o.o.) oraz niepublicznego przedszkola (spółka). W świetle powyższego za bezzasadny uznać należało, sformułowany w petitum skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Z tych względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U.2023.1964 ze zm.). J. Pruszyński K. Winiarski A. Sokołowska