III FSK 494/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Adam Olczyk, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O.P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2905/17 w sprawie ze skargi O.P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz O.P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 477 (słownie: czterysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. III FSK 494/21 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2905/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O.P. S.A. (dalej: spółka lub skarżąca) z siedzibą w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor DIAS) w Warszawie z dnia 19 czerwca 2017 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Skargę kasacyjną wywiodła spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i z art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie dlaczego "analizowanie prawidłowości decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza zatem w konsekwencji badanie tego, czy decyzja jest prawidłowa i czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne", w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie podstawą tytułu wykonawczego nie była decyzja podatkowa, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na orzekanie w oderwaniu od akt przedmiotowej sprawy; 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599; dalej: u.p.e.a.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. oraz następnie Dyrektora IAS (i Sądu) - zgłoszone przez skarżącą zarzuty egzekwowania obowiązku nieistniejącego, obowiązku wymagalnego, braku wymagalności oraz wadliwego tytułu wykonawczego nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione, skoro skarżącej przysługuje od Burmistrza B. nadpłata w podatku od nieruchomości za rok 2009, która powinna jej zostać zwrócona (co wynika m.in. z ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 27 lipca 2015 r., nr SKO.410.614.81.2015), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż czynności podjęte w sprawie powinny zostać uchylone, a postępowanie egzekucyjne umorzone. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od Dyrektora IAS kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Na uwzględnienie zasługuje bowiem zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i z art. 133 § 1 P.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze uzasadnienie zaskarżonego wyroku przede wszystkim wskazać należy, że mocą art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd ma obowiązek orzekać na podstawie akt sprawy, co oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego aktu administracyjnego bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. W sprzeczności z postanowieniami tego przepisu pozostaje taka kontrola legalności zaskarżonego aktu, do której przeprowadzenia zobowiązany jest sąd zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a., która doprowadzi do przedstawienia przez wojewódzki sąd administracyjny stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach administracyjnych sprawy. Zatem do naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. dochodzi, gdy wydane orzeczenie nie znajduje oparcia w aktach sprawy. Z kolei art. 141 § 4 P.p.s.a. nakłada na sąd m.in. obowiązek przedstawienia stanu sprawy. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA) wskazano, iż przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana już jest w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji, tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie wyroku daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, a kontrola legalności działalności administracji publicznej będąca ustawowym obowiązkiem sądu miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie z kryteriami określonymi w art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. We wniesionej skardze kasacyjnej słusznie podniesiono, że Sąd pierwszej instancji orzekł "w oderwaniu od akt przedmiotowej sprawy" oraz że nie wskazał przyjętej przezeń podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Bezsprzecznie w zaskarżonym wyroku nie ma, jako wyodrębnionego, elementu stanu faktycznego przyjętego przez Sąd. Jedynie pośrednio z zaprezentowanego przez Sąd stanowiska wyprowadzić można wniosek, że przyjął on, iż w niniejszej sprawie podstawą wystawienia tytułu wykonawczego była decyzja. Cały wywód zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, włącznie z jego konkluzją wskazuje na przyjęcie takiego założenia. W konkluzji Sąd stwierdził wręcz, że wobec niedopuszczalności badania prawidłowości decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, nie było możliwe uznanie egzekwowanego obowiązku za nieistniejący lub niewymagalny. Tymczasem z zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest deklaracja podatkowa, a nie decyzja, jak przyjął Sąd pierwszej instancji. Podkreślić należy, że Sąd nie zakwestionował twierdzenia organu, iż to deklaracja podatkowa stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, lecz z niewyjaśnionych przyczyn uznał, że była nią decyzja. Stwierdzić więc należy, że zaskarżony wyrok został wydany w oderwaniu od akt sprawy i występującego w nim stanu faktycznego, co w sposób zasadniczy przekłada się na wynik sprawy. Wskazać też trzeba, celem uniknięcia powielenia błędów w przyszłym postępowaniu sądowym, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, oprócz wypowiedzi dotyczącej związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. oraz dotyczącej kontrolowania przez sąd stanowiska wierzyciela, nie ma żadnej innej prawidłowej. Przede wszystkim Sąd błędnie przyjął, iż "zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu". Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał w swych orzeczeniach, że takie ograniczenie odnośnie do rozpoznania zarzutu nieistnienia obowiązku nie wynika ani z przepisów prawa, ani z istoty postępowania egzekucyjnego. Przede wszystkim nie można wykluczyć takiej sytuacji, iż obowiązek nie istniał w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Sytuację tę przewidział ustawodawca przyznając zobowiązanemu uprawnienie do wniesienia, w bardzo krótkim czasie od doręczenia tytułu wykonawczego (7 dni) zarzutów, w tym zarzutu nieistnienia obowiązku. Zauważenia wymaga, iż w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. obok przesłanek takich jak wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie – wskazano nieistnienie obowiązku. Każda z przesłanek wymienionych przed przesłanką nieistnienia obowiązku jest w rzeczy samej tożsama z nieistnieniem obowiązku, zatem zakładając racjonalizm ustawodawcy (biorąc też pod uwagę termin w jakim zarzut nieistnienia obowiązku może być wniesiony), należy przyjąć, iż w omawianym zarzucie chodzi o nieistnienie obowiązku z każdej przyczyny, która czyni egzekucję bezzasadną. Przyczyna bezzasadności egzekucji może istnieć w dniu jej wszczęcia, może też wystąpić po jej wszczęciu. Instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym służy ochronie zobowiązanego, a ta wyraża się w tym, że właściwy organ bada, czy egzekucja zasadnie jest prowadzona, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ochrona ta zostałaby zniweczona, gdyby uznać, że niedopuszczalne jest sprawdzenie, czy obowiązek istniał lub był wymagalny w dacie wszczęcia egzekucji. Zatem istota egzekucji nie stoi na przeszkodzie zbadaniu zasadności zarzutu nieistnienia obowiązku w dacie wszczęcia egzekucji, a przepisy prawa wręcz nakazują rozpatrzenie tego zarzutu (np. wyroki NSA: z dnia 21 lipca 2021, III FSK 28/21; z dnia 23 listopada 2021 r. III FSK 369/21 i III FSK 367/21 i przywołane tam wcześniejsze orzecznictwo; publ.: CBOSA). Wskazać też trzeba, że badanie, czy obowiązek istnieje lub czy występuje brak jego wymagalności nie musi być równoważne z kontrolą sprawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela dość oczywisty pogląd, iż w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie rozstrzygnięte w odrębnym postępowaniu podatkowym, ale zauważa też, iż nie każde nieistnienie obowiązku i nie każdy przypadek braku jego wymagalności musi prowadzić do weryfikacji decyzji określających obowiązki poddane egzekucji. W większości przypadków wystarczy bowiem czynność materialno-techniczna, której realizacja pozwala na ustalenie, czy zobowiązanie istnieje, a jeśli tak, to czy jest ono wymagalne. Zwrócenia uwagi wymaga również, że mimo prawidłowego stwierdzenia w zaskarżonym wyroku odnośnie do ciążącego na sądzie administracyjnym obowiązku poddania kontroli stanowiska wierzyciela w ramach skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, Sąd pierwszej instancji w rzeczy samej takowej kontroli nie przeprowadził. Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w szczególności dokonać kontroli zaskarżonego postanowienia w oparciu o przedstawione przez organ akta administracyjne. Przez wzgląd na nieprawidłowości jakich dopuścił się Sąd pierwszej instancji przedwczesne jest rozpoznawanie zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 10 u.p.e.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. s. A. Nita s. A. Dalkowska s. J. Sokołowska