III FSK 568/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2057/24 w sprawie ze skargi S.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 5 lipca 2024 r., nr KOC/6848/Fi/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 5 lipca 2024 r., nr KOC/6848/Fi/22, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie na rzecz S.W. kwotę 705 (słownie: siedemset pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2057/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. W. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 5 lipca 2024 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność wydania decyzji reformatoryjnej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2017 od nieruchomości należących do Skarżącego. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie znaczenie mają przepisy art. 21 § 1, art. 68 § 1 i § 2 oraz 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej: O.p.). W przypadku powstania obowiązku podatkowego na podatniku ciąży zazwyczaj obowiązek złożenia informacji na ten podatek (czasami zwanych również deklaracjami), które w przeciwieństwie do klasycznych deklaracji podatkowych nie nakładają na podatnika obowiązku samodzielnego obliczenia i wpłacenia podatku w prawidłowej wysokości. Zobowiązanie podatkowe w tym przypadku powstaje natomiast dopiero, co jest dogodne dla podatnika, po doręczeniu decyzji podatnikowi, nawet wówczas gdy wynikający z ustawy obowiązek podatkowy ciążył już dłuższy czas na podatniku. Decyzja ustalająca w tym przypadku ma charakter konstytutywny z uwagi na to, że tworzy nowy stosunek prawny. Jej doręczenie skutkuje powstaniem nowego zobowiązania podatkowego. Dalej wskazano, że w przypadku terminowego złożenia deklaracji, która nie jest kwestionowana przez organ podatkowy, w szczególności co do kwoty zobowiązania – organ ma 3 lata na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Natomiast w przypadku niezłożenia deklaracji, spóźnionego złożenia deklaracji oraz złożenia informacji/deklaracji kwestionowanej przez organ podatkowy (sporu co do wysokości zobowiązania podatkowego) – organ ma 5 lat na wydanie decyzji ustalającej to zobowiązanie. Dalej WSA stwierdził, że organ I instancji decyzją z dnia 26 września 2022 r. ustalił skarżącemu wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości na rok 2017 w kwocie 990 zł. Dla niniejszej sprawy istotny jest jedynie fakt, że ww. decyzja została wydana w dniu 26 września 2022 r. i doręczona podatnikowi w dniu 17 października 2022 r., zatem przed upływem terminu wynikającego z art. 68 § 2 O.p. W niniejszej sprawie podatnikiem jest jednak osoba fizyczna. W takim przypadku zobowiązanie to powstaje dopiero wskutek wydania i doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej to zobowiązanie. Na dokonanie tych czynności (jeśli organ kwestionuje dane zadeklarowane przez podatnika w złożonej informacji/deklaracji) ma 5 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z przepisów art. 68 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 6 ust. 6 i ust. 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 70, dalej: u.p.o.l.) wynika, że - co do zasady - podatnik nie deklaruje w informacji wszystkich danych niezbędnych do prawidłowego wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, kiedy pomija określone przedmioty opodatkowania, ale także kiedy błędnie określa ich wartość lub inne parametry mające znaczenie dla prawidłowego wymiaru i poboru podatku od nieruchomości. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazał również, że zasadnie skarżący zarzucił naruszenie art. 10 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 775; dalej: k.p.a.) (a w zasadzie art. 200 § 1 O.p., który to przepis jest odpowiednikiem wskazanego przepisu k.p.a.) ze względu na niewyznaczenie przez organ podatkowy II instancji siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Niemniej uznanie tego zarzutu za uzasadniony nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podnosząc w skardze zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. strona nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy (np. wyrok NSA z 18 stycznia 2022 r., III FSK 1350/21). Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. nie mógł - w ocenie WSA - odnieść oczekiwanego skutku, gdyż nie wykazano, by Skarżący został pozbawiony prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia skargi nie wynika, by Skarżący chciał przedstawić odmienną od dotychczasowej ocenę materiału, czy wnioskował o przeprowadzenie nowych dowodów. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożyła pełnomocniczka skarżącego, która zaskarżyła wyrok w całości. Działając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 200 O.p. objawiające się błędnym uznaniem, że brak zastosowania tego przepisu poprzez organ i wydanie decyzji z dnia 5 lipca 2024 r. bez wcześniejszego zawiadomienia skarżącego o zakończeniu postępowania i umożliwieniu mu zapoznanie z materiałami postępowania i wypowiedzenie się w stosunku do nich, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, podczas zaniechanie to uniemożliwiło przedstawienie przez skarżącego dodatkowych dowodów i argumentacji w postępowaniu przed organem, które to dowody i argumenty zostały dopiero podniesione na etapie skargi do Sądu I instancji, czego skutkiem było to, że organ nie mógł ich ocenić i w ten sposób skarżący został pozbawiony dodatkowej instancji, która rozpatrzyłaby jego racje, czego Sąd w ogóle nie uwzględnił w swojej argumentacji wręcz mijając się z prawdą twierdząc, że ze skargi nie wynikało, żeby Skarżący chciał podnieść nowe argumenty i powołać nowe dowody. 2. art. 145 §1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. objawiające się brakiem uwzględnienia przez Sąd I instancji, że organy nie zebrały całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności nie podjęły nawet próby ustalenia, czy skarżący złożył deklaracje podatkowe w stosunku do nieruchomości położonych na ul. D. i W., ograniczając się tylko do stwierdzenia, że deklaracji tych nie ma w aktach sprawy, czego skutkiem było uznanie, że skarżący nie złożył tych deklaracji w ogóle i zastosowanie 5-letniego okresu, w którym Prezydent instancji mógł wydać decyzję podatkową, zamiast 3-letniego, podstawowego okresu. 3. art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. objawiające się brakiem uwzględnienia przez Sąd I instancji, że organy nie zebrały całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności decyzji podatkowych wydawanych przez szereg lat przed rokiem 2017 przez Prezydenta w stosunku do wszystkich nieruchomości, o których mowa w decyzji, czego skutkiem był brak ustalenia, że Prezydent przez szereg lat wydawał i doręczał skarżącemu decyzje podatkowe przed rokiem 2017, a następnie z przyczyn nieznanych skarżącemu zaprzestał wydawania tych decyzji na kilka lat, a w tym świetle ewentualny, rzekomy brak złożenia deklaracji podatkowych przez skarżącego w terminie 14 dni nie miał absolutnie żadnego wpływu na wydanie przez Prezydenta decyzji podatkowej za rok 2017 dopiero w roku 2022. 4. art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1 w zw. z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. przez brak zastosowania pierwszego z tych przepisów i błędne zastosowanie drugiego, polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, że 5-letni okres na doręczenie decyzji podatkowej ma także zastosowanie w sytuacji, w której ewentualne przekroczenie przez skarżącego 14-dniowego terminu na złożenie deklaracji podatkowej nie miało i nie mogło mieć żadnego wpływu na opóźnienie wydania decyzji przez Prezydenta, ze względu na okoliczność, że po opóźnionym złożeniu deklaracji podatkowej (lub rzekomym braku złożenia) Prezydent wydawał przez szereg lat decyzje podatkowe, po czym zaprzestał ich wydawania i dopiero wydał zaskarżoną decyzję po kilkuletnim okresie przerwy, na co skarżący nie miał żadnego wpływu. Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocniczka skarżącego wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia Sądowi I instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz postępowania przed sądem I instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Przedmiotem sporu jest przede wszystkim to, czy w roku 2022 r. Prezydent mógł doręczyć podatnikowi decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017, od przedmiotów opodatkowania położonych w W. przy ul. W. oraz D. Zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podstawowy termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego wynosi zatem 3 lata, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosownie jednak do art. 68 § 2 O.p., jeżeli podatnik: nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, bądź w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przez wzgląd na klarowność, stanowisko sądu kasacyjnego co do poszczególnych kwestii prawnych zostanie przedstawione oddzielnie co do każdego z przedmiotów opodatkowania. Organy podatkowe powołują się na to, że stosowna deklaracja (informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych) co do lokalu mieszkalnego przy ul. W. i związanego z nim prawa do udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu, została złożona po terminie, a od garażu znajdującego się pod tym samym adresem nie została złożona w ogóle. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że rozumienie art. 68 § 2 O.p., jakie zaprezentowały organy podatkowe i sąd pierwszej instancji w odniesieniu do realiów rozpoznawanej sprawy, było błędne. Niespornym jest, że informację o nieruchomościach w odniesieniu do lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. W. podatnik złożył po terminie. Miało to miejsce w roku 2008 (informacja IN-06 znajduje się w aktach administracyjnych sprawy, k. 10). Nie sposób jednak przyjąć, że z powodu przekroczenia terminu w odległej przeszłości, z tego powodu już stale (!), nawet po wielu latach, organ podatkowy będzie miał prawo wydawać decyzje ustalające wysokość podatku od nieruchomości od tego lokalu w terminie wydłużonym, wynikającym z art. 68 § 2 O.p. W aktach sprawy (k. 11) znajduje się decyzja Prezydenta [...] z dnia 11 lutego 2016 r. ustalająca podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2016 od nieruchomości położonej przy ul. W. Oznacza to, że organ podatkowy, mimo niespornego opóźnienia w złożeniu deklaracji w roku 2008, odnalazł się w sytuacji i wymierzał podatek w kolejnych latach, a co najmniej w roku 2016, którego dotyczy znajdująca się w aktach sprawy decyzja. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że złożenie deklaracji po terminie jest podstawą do uznania, że ma zastosowanie termin pięcioletni przewidziany w art. 68 § 2 O.p. - jednak nie na zawsze. Podatek od nieruchomości jest o tyle specyficzny, że osoba fizyczna powinna złożyć deklarację tylko raz, po powstaniu obowiązku podatkowego, i nie ma obowiązku corocznego jej ponawiania - o ile sytuacja nie uległa zmianie. W przypadku Skarżącego organy nie powołują się na to, aby zaszła jakakolwiek zmiana powodująca konieczność złożenia nowej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, toteż deklaracja (informacja) pierwotna złożona w 2008 r. cały czas stanowiła właściwą podstawę do corocznego ustalania wysokości podatku od nieruchomości. Skoro zatem w roku 2016 organ podatkowy wymierzył podatek za bieżący (wówczas) rok, to znaczy że mógł to robić również w przyszłości. Powoływanie się przez Prezydenta w roku 2022 na to, że w 2008 r. podatnik po terminie (lecz jeszcze w tym samym roku) złożył informację o nieruchomościach, co ma usprawiedliwiać wydanie decyzji za rok 2017 dopiero w roku 2022 - stanowi nadużycie, ponieważ takie działanie nie realizuje celu, jakiemu miał służyć wydłużony termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacjach, gdy podatnik utrudnia organowi podatkowemu sprawny wymiar podatku. Tego, że w 2022 r. na sprawność działania organu podatkowego nie wpłynęło opóźnienie, jakiego podatnik dopuścił się w 2008 r., dowodzi zaś wydanie przez Prezydenta decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2016 w tymże samym 2016 roku (11 lutego). Organ podatkowy w 2016 r. nie napotkał zatem przeszkód w ustaleniu wysokości podatku w drodze decyzji pomimo tego, że w 2008r. podatnik złożył informację po terminie. Skoro (co najmniej) w 2016 r. Prezydent nie szukał możliwości wydawania decyzji w wydłużonym terminie przewidzianym w art. 68 § 2 O.p., to 6 lat później (w roku 2022) nie może już odwoływać się do art. 68 § 2 O.p. poszukując w opóźnieniu z roku 2008 uzasadnienia dla faktu, że począwszy od 2017 r. zaniechał wydawania decyzji podatkowych ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od lokalu mieszkalnego nr [...] wraz z udziałem w prawie do gruntu, a ponownie podjął działania nakierowane na wymierzenie podatku od tej nieruchomości dopiero w roku 2022. W takiej sytuacji, jaką ustalono w odniesieniu do lokalu mieszkalnego i związanego z nim gruntu przy ul. W., w odniesieniu do wymiaru podatku za rok 2017 i 2018 zastosowania nie miał termin pięcioletni przewidziany - na zasadzie wyjątku - w art. 68 § 2 O.p., lecz podstawowy termin trzyletni przewidziany w art. 68 § 1 O.p. Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny zarzut kasacyjny wskazujący na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1 w zw. z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. przez brak zastosowania pierwszego z tych przepisów (art. 68 § 1 O.p.) i błędne zastosowanie drugiego (68 § 2 pkt 1 o.p.), będące skutkiem błędnego uznania przez Sąd I instancji, że 5-letni okres na doręczenie decyzji podatkowej ma zastosowanie do wymiaru podatku od lokalu mieszkalnego położonego przy ul. W. w W., wraz z przynależnym do niego udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu, za rok 2017. Zasadny również okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 200 O.p. polegającego na błędnym uznaniu, że brak zastosowania tego ostatniego przepisu przez SKO i wydanie decyzji przez organ odwoławczy bez wcześniejszego zawiadomienia skarżącego o zakończeniu postępowania i umożliwienia mu zapoznania z materiałami postępowania i wypowiedzenia się w stosunku do nich, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko strony skarżącej, że załączenie przez skarżącego istotnych dla sprawy dokumentów do skargi wniesionej do WSA (decyzja za rok 2016, dotycząca podatku od nieruchomości przy ul. W.; dowód wpłaty podatku od nieruchomości przy ul. D.) dowodzi tego, że brak zastosowania przez SKO art. 200 § 1 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że zwłaszcza decyzja wymiarowa za rok 2016, załączona przez podatnika do skargi do WSA, rzucała nowe światło na sprawę opodatkowania nieruchomości przy ul. W. Ponieważ SKO nie dopełniło obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 O.p., istotne dowody i argumenty zostały przez podatnika dołączone i podniesione dopiero na etapie skargi do WSA, czego skutkiem było to, że organ nie mógł ich ocenić i w ten sposób skarżący został pozbawiony instancji administracyjnej, która rozpatrzyłaby jego racje, czego Sąd pierwszej instancji błędnie nie uwzględnił w swojej argumentacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji uzasadniając brak uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. nie miał racji twierdząc, że ze skargi nie wynikało, aby Skarżący chciał podnieść nowe argumenty i powołać nowe dowody. Z podobnych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., ponieważ sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności nie podjęły nawet próby ustalenia, czy skarżący złożył deklarację podatkową (informację) w stosunku do miejsca postojowego przy ul. W. oraz co do nieruchomości położonej przy ul. D., ograniczając się tylko do stwierdzenia, że deklaracji takich nie ma w aktach sprawy, czego skutkiem było uznanie, że skarżący nie złożył tych deklaracji w ogóle i zastosowanie 5-letniego okresu, w którym Prezydent mógł wydać decyzję podatkową, zamiast 3-letniego, podstawowego okresu wynikającego z art. 68 § 1 O.p. Rozpatrując sprawę ponownie SKO zastosuje się do stanowiska sądu kasacyjnego, że art. 68 § 2 O.p. nie ma zastosowania do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017, od lokalu mieszkalnego znajdującego się przy ul. W., oraz przynależnego do niego prawa do gruntu, tak długo jak nie zajdzie sytuacja, w której w stosunku do tego przedmiotu opodatkowania zajdą zmiany skutkujące powstaniem obowiązku ponownego złożenia informacji, a organ - ewentualnie - ustali, że podatnik takowej w terminie nie złoży. Jeśli chodzi o opodatkowanie miejsca postojowego w budynku przy ul. W. wraz ze związanym z nim udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu, stanowisko organów podatkowych i sądu pierwszej instancji jest analogiczne jak w stosunku do lokalu mieszkalnego (wraz z udziałem w prawie do gruntu) położonego pod tym samym adresem, o którym była mowa wyżej, tj. organ jest zdania że ma zastosowanie termin z art. 68 § 2 O.p., z tym że o ile co do lokalu mieszkalnego w aktach sprawy znajduje się złożona po terminie deklaracja, to co do miejsca parkingowego takiej deklaracji w aktach jest brak i organy podatkowe twierdzą, że nigdy jej nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny analizując treść znajdującej się w aktach sprawy kopii decyzji za rok 2016 stwierdził, że podatek od nieruchomości tą decyzją wymierzono od lokalu mieszkalnego, gruntów pozostałych oraz miejsca postojowego, którego powierzchnię określono jako 31,21 m kw. Decyzją tą ponad wszelką wątpliwość objęto zatem miejsce postojowe (oraz grunt), co do których w roku 2022 r. wymierzając podatek za lata 2017 i 2018 r. Prezydent i SKO stwierdzili, że brak jest pochodzącej od podatnika deklaracji. O tym, że jest to to samo miejsce postojowe, świadczy powierzchnia 31,21 m kw wskazana zarówno w decyzji za rok 2016, wydanej w roku 2016, jak w decyzji za rok 2017 wydanej w roku 2022 (wykazano w niej miejsce postojowe przy ul. W. o pow. 31,21 m kw). Prezydent stwierdził, że informacja dla celów podatku od tych przedmiotów opodatkowania (miejsce postojowe i przynależny do niego grunt) w ogóle nie została przez podatnika złożona. Stanowisko organów podatkowych w tym względzie jest jednak wysoce wątpliwe. Skoro w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na rok 2016 od nieruchomości przy ul. W. widnieje nie tylko lokal mieszkalny, lecz także miejsce parkingowe wraz z gruntem, to wolno przypuszczać, że organ podatkowy dysponował informacją o nieruchomościach złożoną przez podatnika w odniesieniu również od tego ostatniego przedmiotu opodatkowania. Jest to co prawda tylko przypuszczenie, jednak taka możliwość wydaje się co najmniej prawdopodobna. Co prawda nie można również wykluczyć, że organ dysponował informacją od podatnika tylko o lokalu mieszkalnym przy ul. W., a dane dotyczące miejsca postojowego pod tym samym adresem pozyskał samodzielnie z ewidencji gruntów i budynków. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny uważa to za mało prawdopodobne. Gdyby bowiem przystępując w 2016 r. (wymierzenie podatku za ten rok jest pewne, gdyż wynika ze znajdującej się w aktach decyzji) do wymiaru podatku za rok 2016 organ – hipotetycznie - stwierdził, np. porównując informację złożoną przez podatnika co do nieruchomości przy ul. W. z wpisami w ewidencji gruntów i budynków, że podatnik złożył informację tylko o lokalu mieszkalnym, a o nabytym nieco później miejscu parkingowym – nie, to należałoby się w takiej sytuacji spodziewać, że organ podatkowy na podstawie art. 274a § 1 O.p. wezwie podatnika do złożenia deklaracji, tj. informacji o nieruchomościach, dla celów wymiaru podatku od nieruchomości (w odniesieniu do miejsca postojowego wraz z przynależnym gruntem). W przeciwnym razie narażałby sam siebie na to, że corocznie będzie stawał przed koniecznością wymierzenia podatnikowi podatku od miejsca postojowego wraz z gruntem nie na podstawie art. 21 § 5 O.p., tj. nie na podstawie danych wynikających z deklaracji (co jest znacznym uproszczeniem dowodowym), lecz na podstawie innych dowodów pozyskanych przez organ w toku corocznie przeprowadzanego postępowania podatkowego (np. na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków). Teoretycznie takiego zaniechania wezwania przez organ do złożenia deklaracji od miejsca postojowego nie można wykluczyć, jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to organ podatkowy musiałby udowodnić, że deklaracji od garażu i przynależnego doń gruntu nigdy nie otrzymał. Po drugie, jak już wspomniano, z treści decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2016 r. wynika, że organ podatkowy wymierzył podatek zarówno od lokalu mieszkalnego (z gruntem), jak i miejsca postojowego (z gruntem). Zaś w uzasadnieniu tej decyzji Prezydent nie zawarł informacji o braku deklaracji od niektórych przedmiotów opodatkowania nią objętych. Uzasadnienie jest rutynowe, nie wskazuje na konieczność samodzielnego pozyskiwania danych przez organ. Co prawda jest w nim wzmianka o tym, że podatek wymierzono na podstawie "złożonego przez podatnika wykazu nieruchomości oraz danych z ewidencji gruntów", nie jest to jednak wystarczający dowód na niezłożenie deklaracji. Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można wykluczyć, że deklaracja od miejsca postojowego wraz z gruntem przy ul. W. nie została nigdy złożona, jednak organ musiałby to ponad wszelką wątpliwość udowodnić. Domniemanie wynikające z treści decyzji za rok 2016 przemawia bowiem za tym, że organ taką informacją dysponował. Stanowisko co do tej kwestii organy zajmą w ponownie prowadzonym postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że z dniem 4 listopada 2025 r. wszedł w życie art. 122 § 2 O.p., zgodnie z którym: "W postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzyga się na korzyść strony, z wyjątkiem przypadków gdy: 1) w postępowaniu uczestniczą strony o spornych interesach lub wynik postępowania ma bezpośredni wpływ na interesy innych osób; 2) przepisy prawa wymagają od strony wykazania określonych faktów; 3) sprzeciwia się temu ważny interes publiczny, w tym istotny interes państwa.". Dodać trzeba, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 12 września 2025 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.1417) przepis art. 122 § 2 ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie także do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a zatem potencjalnie znajduje zastosowanie także w rozpoznawanej sprawie, która będzie kontynuowana przez organy podatkowe po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonej decyzji SKO. Jeśli jednak zostanie w sposób pewny ustalone, że podatnik nigdy przed 2017 rokiem nie złożył informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, obejmującej miejsce postojowe i przynależny do niego udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu przy ul. W. - wówczas organy podatkowe zachowają uprawnienie do tego, aby podatek od nieruchomości od tego przedmiotu opodatkowania był wymierzany w terminie wynikającym z art. 68 § 2 o.p. tak długo, jak długo podatnik nie złoży właściwej informacji. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że niezłożenie informacji w ogóle jest sytuacją zasadniczo odmienną od złożenia jej po terminie, tak jak w realiach rozpoznawanej sprawy miało to miejsce w odniesieniu do lokalu mieszkalnego przy ul. W., w roku 2008, tj. przed wielu już laty. Niezłożenie informacji w ogóle (odmiennie niż jej złożenie po terminie) pozbawia bowiem organ podatkowy możliwości uproszczonego działania tj. wymierzenia podatku na podstawie danych wynikających z deklaracji, o czym mowa w art. 21 § 5 O.p. W sytuacji braku informacji (tj. deklaracji), organ podatkowy co roku staje przed koniecznością wymierzania podatku od nieruchomości po przeprowadzeniu pełnego postępowania dowodowego, co sprawia, że - w razie potrzeby - uzasadnione jest coroczne sięganie do art. 68 § 2 O.p., przewidującego wydłużony czas na wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie traci z pola widzenia uprawnienia organu podatkowego do domagania się od podatnika złożenia deklaracji, wynikającego z art. 274a § 1 O.p., lecz kwestia ta leży poza granicami rozpoznawanej sprawy. Ostatnią sporną kwestią jest prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia podatnikowi w 2022 r. decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2017 od lokalu mieszkalnego przy ul. D. wraz z miejscem postojowym i gruntem. Sąd pierwszej instancji przyjął za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że podatnik nie złożył informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych odnoszącej się do tego przedmiotu opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny nabrał jednak wątpliwości w tym zakresie biorąc pod uwagę dołączony do skargi do WSA dowód przelewu z 14 marca 2016 r. (k. 13), z którego wynika, że dotyczy on zapłaty podatku od nieruchomości od nieruchomości przy ul. D., w którym wyodrębniono kwotę podatku od lokalu (na co wskazuje adres w tytule przelewu D.) oraz podatek od miejsca postojowego (ul. D. już bez nr lokalu). Stawia to pod znakiem zapytania niezłożenie deklaracji, bo jeśli rzeczywiście podatnik zapłacił podatek za 2016 r., to wolno wyrazić przypuszczenie, że organ podatkowy za ten rok wymierzył mu podatek, a - idąc tym tokiem rozumowania - jeśli podatek był wymierzony w drodze decyzji, to prawdopodobnym jest, że podatnik złożył informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, dotyczącą przedmiotu opodatkowania przy ul. D. W odniesieniu do tej nieruchomości, Naczelny Sąd Administracyjny również dostrzega, że niewyznaczenie podatnikowi przez SKO terminu na podstawie art. 200 § 1 O.p. stanowiło uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, pozbawiło bowiem stronę sposobności do przedłożenia organowi tego dokumentu. Podatnik konsekwentnie twierdzi, że podatek od tej nieruchomości był przez organ wymierzany w drodze decyzji aż do roku 2016 włącznie. Kwestia tego, czy Informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych odnosząca się do ul. D. została złożona, czy też nie, pozostaje zdaniem sądu kasacyjnego nienależycie wyjaśniona. SKO w zaskarżonej decyzji zawarło tylko lakoniczne stwierdzenie, że w dostarczonych mu przez Prezydenta aktach "brak jest Informacji o nieruchomościach". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia ta pozostała niewyjaśniona w toku postępowania podatkowego, co stanowi uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 122 § 1, 187 § 1, 191 O.p. Jeśli bowiem od nieruchomości przy ul. D. podatek był przez organ ustalany w drodze decyzji - przynajmniej za rok 2016, tak jak to sugeruje dowód wpłaty, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe powinny dołożyć wszelkich starań, aby odnaleźć w posiadanych zasobach (lub pozyskać z innych źródeł, np. od podatnika) decyzje (choć jedną) zawierające wymiar podatku od nieruchomości za lata poprzedzające rok 2017 od ul. D. Z treści decyzji będzie zaś (być może) można wywnioskować, czy wymiaru podatku dokonano na podstawie informacji złożonej przez podatnika, czy też decyzja nie zawiera takiej treści. Jeśli z decyzji nie będzie wprost wynikało, że organ podatkowy wymierzył podatek na podstawie pozyskanych przez siebie dowodów (np. z ewidencji) a nie na podstawie deklaracji pochodzącej od podatnika – wówczas organ ma prawo do wydawania decyzji w terminie 5-letnim, zgodnie z art. 68 § 2 O.p. Jeśli jednak treść decyzji nie wskaże wyraźnie na to, że podatnik nie złożył informacji o nieruchomości przy ul. D. - wówczas aktualne pozostaną te uwagi, które wyżej Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w odniesieniu do lokalu mieszkalnego przy ul. W. oraz miejsca parkingowego przy ul. W. W razie potrzeby, zastosowanie znajdzie norma wyrażona w art. 122 § 2 O.p., o której wyżej była mowa. Z zaskarżonej decyzji SKO nie wynika, od kiedy podatnik jest właścicielem lokalu i miejsca postojowego przy ul. D., zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie zagłębić się bardziej w niuanse możliwego a hipotetycznego stanu faktycznego w tym względzie. Zwrócić trzeba jednak uwagę na to, że adres ul. D. podatnik wskazywał jako swój adres zamieszkania w Informacji o nieruchomościach dotyczącej ul. W. (k. 55 akt adm.) oraz informacji dotyczącej nieruchomości przy ul. M. (k.60 akt adm.), składanych w 2008 i 2009 r. Wreszcie, adres ul. D. widnieje na wielokrotnie już przywoływanej decyzji wymiarowej za rok 2016 jako adres zamieszkania adresata decyzji (Skarżącego). Zasady doświadczenia życiowego każą zastanowić się nad tym, czy organ podatkowy mógł nie zainteresować się tym, czy podatnik płaci podatek od nieruchomości od lokalu, który w deklaracjach dotyczących innych nieruchomości wskazuje jako swój adres zamieszkania. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe zbadają dowód przelewu przedłożony przez podatnika pod kątem tego, czy organ podatkowy odnotował wówczas wpłatę podatku od nieruchomości przy ul. D. Podkreślić jednak należy, że przedłożony dowód przelewu, dotyczący zdarzenia sprzed 10 już lat, stwarza domniemanie, że wpłata taka nastąpiła. Jeśli zaś wpłata nastąpiła, to - jeśli organ podatkowy nie udowodni, że było inaczej – należy domniemywać, że podatek był zapłacony na podstawie wymiaru dokonanego w drodze decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że gdyby organ podatkowy odnotował wpłatę podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy podatek taki nie został przedtem wymierzony - to powinno to zaowocować wówczas co najmniej czynnościami wyjaśniającymi, ponieważ zobowiązanie podatkowe osoby fizycznej w podatku od nieruchomości za dany rok do swego istnienia potrzebuje wydania i doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Gdyby zatem, hipotetycznie, na rachunek organu podatkowego wpłynęła kwota "podatku" w sytuacji, gdy podatek taki nie był uprzednio ustalony w drodze decyzji, to taka wpłata (do momentu doręczenia decyzji ustalającej) stanowiłaby nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (ponieważ przy braku decyzji ustalającej, zobowiązanie nie istniałoby, zatem ewentualna wpłata byłaby dokonana nienależnie, bez tytułu prawnego). Te rozważania Naczelny Sąd Administracyjny przedstawia tylko po to aby unaocznić, że wpłata na rachunek organu podatkowego, której nie towarzyszyła decyzja, powinna była pociągnąć za sobą reakcję organu podatkowego, zatem jeśli wpłata rzeczywiście miała miejsce, a organ nie wykonał żadnych udokumentowanych czynności wyjaśniających - to sugeruje to, że zanim doszło do wpłaty, musiała być wcześniej wydana i doręczona podatnikowi decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego, przynajmniej za rok 2016, co do którego podatnik przedłożył dowód przelewu. Wszystkie te wątpliwości i domysły potwierdzają w każdym razie to, że niewypełnienie przez SKO obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 O.p. mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy także w odniesieniu do kwestii ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od nieruchomości przy ul. D. Zarzut naruszenia tego przepis pozostaje aktualny również w odniesieniu do kwestii wymiaru podatku od nieruchomości przy ul. D. Z przedstawionych wyżej powodów skarga kasacyjna została uznana za zasadną, dlatego zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu w całości. Zarazem, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznał skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję z powodu stwierdzenia w decyzji uchybień tym samym przepisom, których naruszenie zadecydowało o uznaniu za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej i uchyleniu zaskarżonego wyroku (z zastrzeżeniem, że decyzja SKO z oczywistych względów nie naruszała art. 145 ani art. 151 p.p.s.a.). Rozpatrując ponownie sprawę organy podatkowe zastosują się do przedstawionego wyżej stanowiska sądu kasacyjnego oraz uwzględnią wskazania co do dalszego postępowania, które wynikają z tego stanowiska i które zostały wyżej zamieszczone w odniesieniu do poszczególnych kwestii spornych. Należy jeszcze dodać, że jakkolwiek decyzja SKO została przez sąd kasacyjny uchylona w całości, to organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę będą miały na względzie to, że kwestia opodatkowania lokalu mieszkalnego, miejsca postojowego i gruntu przy ul. M. w W. została już (właściwie) oceniona przez SKO, które uznało, że w tym przypadku miał zastosowanie termin przewidziany w art. 68 § 1 O.p. i z powodu przekroczenia tego terminu przez organ pierwszej instancji, w tym zakresie uchyliło decyzję Prezydenta. Stanowisko SKO w tym względzie nie będzie podlegało już weryfikacji ani wzruszeniu. O kosztach postępowania sądowego (za obie instancje) rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Stanisław Bogucki s. Jacek Pruszyński