III FSK 599/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 31 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 664/21 w sprawie ze skargi H. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 5 października 2021 r. nr SKO.PO/41/4191/768/2021 w przedmiocie podatku rolnego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 31 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 664/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę H. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z 5 października 2021 r., nr SKO.PO/41/4191/768/2021, w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Pismem z 2 czerwca 2021 r., znak: Fn.IV.3125.11.2021, Burmistrz [...] udzielił skarżącemu wyjaśnień, w jaki sposób odbywa się naliczanie podatku rolnego. Pismem z 22 czerwca 2021 r. skarżący wyraził sprzeciw wobec czynności organu, a postanowieniem z 5 października 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach stwierdziło niedopuszczalność odwołania. Zdaniem SKO, zaskarżone pismo, którym organ jedynie informował stronę o zasadach naliczania podatku rolnego oraz wskazywał, że postępowania administracyjne w sprawie wymiaru podatku zostały prawomocnie zakończone, nie jest ani decyzją administracyjną, ani postanowieniem w rozumieniu ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej: k.p.a.), zatem nie jest dopuszczalne rozpatrywanie od niego odwołania. Zachodzi niedopuszczalność odwołania z przyczyn przedmiotowych – braku przedmiotu zaskarżenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skarżący zarzucił bezprawne obciążanie go podatkiem od nieruchomości oraz wskazał na trudną sytuację zdrowotną i finansową. W odpowiedz na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, oddalając skargę, podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym pismo Burmistrza nie było ani decyzją, ani postanowieniem, a jedynie czynnością o charakterze informacyjnym, wyjaśniającym ogólne zasady naliczenia podatku rolnego, informującym o zakończeniu wszystkich postępowań administracyjnych i wyczerpaniu procedury odwoławczej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że do przyczyn przedmiotowych niedopuszczalności odwołania, o których mowa w art. 144 k.p.a. w zw. z art. 134 k.p.a. (podobnie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) należy zaskarżenie czynności organu podatkowego niebędącej decyzją, lecz czynnością materialnotechniczną. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zarzuty dotyczące kwestii podatkowych, formułowane w skardze na etapie badania niedopuszczalności odwołania, nie mogą być przedmiotem oceny dokonanej przez organ ani sąd. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a) naruszenie następujących przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, gdy istniały przesłanki do jej uwzględnienia; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego, lakonicznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji w sposób pobieżny odniósł się przedmiotu sprawy, przytaczając w istocie stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach, podczas gdy z dyspozycji tego przepisu wynikają obowiązki w zakresie sporządzenia uzasadnienia orzeczenia; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 78 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez pozbawienie skarżącego prawa do złożenia środka odwoławczego i stwierdzenie, że od pisma nie przysługuje odwołanie, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia strony możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ wyższego stopnia. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, a także o zasądzenie na rzecz radcy prawnego wynagrodzenia z tytułu pełnionej z urzędu funkcji pełnomocnika. Strona zażądała rozpoznania sprawy na rozprawie z uwzględnieniem procedowania w formie wideokonferencji. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 29 grudnia 2022 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to doręczono skarżącemu 26 stycznia 2023 r., zaś organowi – 23 stycznia 2023 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (28 marca 2023 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej co do zasady wyznacza zakres kontroli instancyjnej sprawowanej przez ten sąd. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, poza przypadkami nieważności, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami tego środka zaskarżenia, pozostając władnym poddawać badaniu tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie skonkretyzowane w jego treści. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest wyszczególnienie, który z przepisów został według niego naruszony, i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej lub co więcej - do wykazania naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się sąd niższej instancji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wymogów formalnych stawianych temu środkowi zaskarżenia i już z tej przyczyny nie mogła skutecznie doprowadzić do uchylenia kwestionowanego orzeczenia. Treść podniesionego przez skarżącego zarzutu zawartego w pkt I.1. petitum nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, bowiem oddalenie czy uwzględnienie skargi, a tym samym utrzymanie w obrocie prawnym lub uchylenie decyzji czy postanowień organów administracyjnych, stanowi jedynie wynik procedowania sądu poprzedzony szeregiem czynności procesowych, i może być argumentem skargi kasacyjnej jedynie pomocniczo, jako uzupełnienie zarzutu głównego innego naruszenia, którego mógł dopuścić się sąd pierwszej instancji. Innymi słowy, oddalenie skargi lub jej uwzględnienie jest efektem określonego toku myślowego sądu, i tylko wówczas mogłoby stanowić podstawę samodzielnego zarzutu, gdyby sąd pierwszej instancji nie dopasował wydanego rozstrzygnięcia do całokształtu wywodów faktycznych i prawnych, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Za chybiony należało ocenić również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku poddanego kontroli jest spójne, logiczne, poparte rzeczową argumentacją, zawiera odniesienie się do zarzutów skargi (choć jak wynika ze skargi kasacyjnej w stopniu niezadawalającym stronę), i co najistotniejsze - pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji w toku wyrokowania, w tym w stopniu umożliwiającym kontrolę instancyjną. Jedynie sygnalnie wypada poczynić uwagę, że nawet przy hipotetycznym założeniu, iż analizowane orzeczenie zawierałoby wadliwości w zakresie uzasadnienia, w świetle nieskuteczności pozostałych zarzutów kasacyjnych uchybienie takowe z racji zastrzeżenia zawartego w art. 184 in fine p.p.s.a. nie doprowadziłoby do pozytywnego rozpatrzenia wniesionego środka zaskarżenia i uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji. Oceny o pozbawieniu podstaw skargi kasacyjnej nie mogła zmieniać podnoszona przez stronę argumentacja natury konstytucyjnej. Wobec braku definicji ustawowej tak na gruncie ustawy - Ordynacja podatkowa, jak również ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, pojęcie decyzji administracyjnej winno być definiowane przez pryzmat dorobku doktryny, która w ujęciu materialnym przez decyzję administracyjną uznaje "oparte na przepisach prawa administracyjnego władcze, jednostronne oświadczenie woli organu administracji publicznej, określające sytuację prawną konkretnie wskazanego adresata w indywidualnie oznaczonej sprawie" (J. Lang [w:] J. Służewski (red.), Polskie prawo administracyjne, Warszawa 1995, s. 190; uchwała SN z 5 lutego 1988 r., III AZP 1/88, OSP 1989/3, poz. 59). Tak rozumiana decyzja administracyjna, wydana w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne, winna odpowiadać wymaganiom określonym w art. 207 i 208 O.p. oraz zawierać elementy wyszczególnione w art. 210 O.p. Odnosząc powyższe uwagi do poddanego analizie pisma Burmistrza z 2 czerwca 2021 r., należy jednoznacznie opowiedzieć się za poprawnością stanowiska Sądu pierwszej instancji, że czynności tej nie można przypisać przymiotu decyzji administracyjnej. Wykładnia pisma w sposób obiektywny nie pozostawia wątpliwości, że nosi walor jedynie informacyjny i nie stanowi o prawach czy obowiązkach skonkretyzowanej jednostki (obywatela). Nie definiuje sytuacji prawnej określonego adresata, lecz wyjaśnia ogólne zasady odnoszące się do każdego podatnika daniny publicznoprawnej, jaką jest podatek rolny. Skoro pisma z 2 czerwca 2021 r. nie można było uznać za decyzję administracyjną (podatkową), od której w myśl przepisów ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego czy ustawy - Ordynacja podatkowa przysługiwałoby odwołanie, w sprawie nie doszło do naruszenia przywołanych przez skarżącego przepisów ustawy zasadniczej. Jakkolwiek przy tym nie umknęło uwadze tutejszego Sądu powoływanie przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji przepisów ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego w odniesieniu do postanowienia w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania wydanego na kanwie sporu co do podatku rolnego, uwaga ta czyniona jest jedynie porządkowo, nie wpływając na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 orzekł, jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu z tytułu świadczonej pomocy prawnej Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach zgodnie z właściwością stosownie do art. 258 - 261 p.p.s.a. s. Krzysztof Winiarski s. Paweł Borszowski s. Bogusław Woźniak