III FSK 603/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 407/18 w sprawie ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 407/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę D. D., zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 23 lutego 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący działając przez pełnomocnika – radcę prawnego - zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), zwana dalej "O.p.", poprzez stwierdzenie, że Skarżący odpowiada solidarnie ze Spółką za zobowiązania spółki mimo wykazania przez Niego, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2. na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 2.1. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez Skarżącego, związanych z zarzutami zgłoszonymi w skardze, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj. nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy; 2.2. pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się Organy podatkowe: 2.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez oddalenie skargi, chociaż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie na podstawie części materiału dowodowego i niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, czym naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wedle której wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, tak jak miało to miejsce w tej sprawie, 2.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 124 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że Organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącego, 2.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że organy podatkowe nie dopuściły się dowolnej oceny materiału dowodowego polegającej w szczególności na bezzasadnym odrzuceniu wnioskowanych środków dowodowych oraz pominięciu części okoliczności faktycznych, podczas gdy "oznaczało to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji". W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącego żądając przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w G. o sygn. akt [...] na okoliczność braku winy Skarżącego w nieterminowym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z dnia 8 kwietnia 2022 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z dnia 5 stycznia 2019 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do wniosku pełnomocnika Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w G. o sygn. akt [...] na okoliczność braku winy Skarżącego w nieterminowym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki stwierdził, że nie jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżący zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego upatruje w niewłaściwej interpretacji art. 116 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażenie to mieści się jednak w pojęciu błędnej wykładni tego unormowania. Jednocześnie trzeba podkreślić, że Skarżący w ramach tego zarzutu nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej art. 116 O.p. Z punktu widzenia istoty sprawy, a w szczególności wykładni art. 116 § 1 i 2 O.p., kluczowe, a zarazem wyjściowe staje się przedstawienie sposobu rozumienia wskazanych unormowań, na które powołuje się Skarżący w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej. Ma to bowiem w dalszej kolejności także przesądzające znaczenie dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. W ramach tych regulacji ustawodawca podatkowy wprowadził jedną z podstaw odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na zasadzie odpowiedzialności solidarnej. Zaistnienie tego prawnego mechanizmu odpowiedzialności dla dodatkowej de facto poza podatnikiem kategorii podmiotów jest uzależnione od spełnienia określonych przesłanek. Od ich stwierdzenia zależy bowiem rozszerzenie odpowiedzialności podatkowej na dodatkową poza podatnikiem kategorię podmiotów, jaką są osoby trzecie. Za zaległości podatkowe wskazanych w przepisie art. 116 O.p. spółek odpowiadają zatem solidarnie członkowie zarządu danej spółki, co stanowi jednocześnie podstawową przesłankę tej odpowiedzialności, określaną mianem pozytywnej, z uwagi na sposób jej normatywnego wyrazu. Została ona doprecyzowana w art. 116 § 1 O.p. poprzez odniesienie do kolejnej przesłanki jaką jest zaległość podatkowa, która jednocześnie jest ściśle powiązana z pełnieniem obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność ta bowiem obejmuje zaległości podatkowe z tytułu tych zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez te osoby obowiązków członka zarządu. Dla tych dwóch podstawowych i wyjściowych zatem przesłanek odpowiedzialności istotne staje się ustalenie, czy w odniesieniu do zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał, dany podmiot pełnił obowiązki członka zarządu. Uzupełnieniem katalogu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu jest bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki. Także ta przesłanka została wyjaśniona w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak choćby w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt. II FPS 6/08. Wypada zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślić, że ustawodawca nie zawarł przy sformułowaniu tej przesłanki dodatkowych wymogów, od zaistnienia których jest uzależnione jej stwierdzenie. Należy podkreślić, że na konstrukcję odpowiedzialności podatkowej z art. 116 O.p. składają się z jednej strony wskazane przesłanki pozytywne, ale także przesłanki negatywne. Akcentowana konieczność precyzyjnego ustalenia przesłanek odnosi się w równym stopniu do tych, które tradycyjnie określa się mianem pozytywnych, jak i negatywnych. Dopiero bowiem ocena spełnienia całokształtu regulacji art. 116 § 1 i § 2 O.p. pozwala przyjąć odpowiedzialność członka zarządu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wypada także zaznaczyć, że poprzez wyrażenie kształtu normatywnego przesłanek negatywnych, a zatem ,,uwalniających’’ od odpowiedzialności podatkowej tej kategorii podmiotów ustawodawca nakłada pewne obowiązki na członka zarządu co do ich wykazania. Jednocześnie należy także zauważyć, że art. 116 § 1 O.p. jest w taki sposób uregulowany, że wykazanie przesłanek negatywnych odpowiedzialności spoczywa na podmiocie będącym członkiem zarządu. Dotyczy to zarówno złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, jak również niezgłoszenia tego wniosku lub niewszczęcia wskazanego postępowania bez winy tego konkretnego członka zarządu (przepisy tym kształcie normatywnym obowiązywały do 31 grudnia 2015 r.) . Również w zakresie ostatniej przesłanki negatywnej, a zatem nie wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, ustawodawca odnosi się do danego członka zarządu. Trzeba jednocześnie zauważyć, że w ramach przesłanki wyłączającej a dotyczącej złożenia we właściwym czasie wskazanych wniosków normodawca posłużył się zwrotem, który nie został doprecyzowany w przepisach prawa podatkowego, stąd też poprzez zastosowanie wykładni systemowej należy uwzględnić przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.- dalej u.p.n.) w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie. Zastosowanie przepisów u.p.n. w tym przypadku zostało potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3105/21). Skoro zatem ustawodawca w konstrukcji przesłanki negatywnej odpowiedzialności, stosownie do art. 116 §1 pkt 1 lit. a O.p., używa zwrotu czas właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości to należy zastosować art. 21 ust. 1 i 2 u.p.n., który de facto wskazuje przesłankę czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a zatem termin dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do jej ogłoszenia. Odnosząc te uwagi ogólne do przedmiotu niniejszej sprawy Naczelny Sąd administracyjny podkreśla, że Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, ze w stosunku do Skarżącego zostały spełnione wszystkie przesłanki pozytywne odpowiedzialności po myśli art. 116 §1 O.p. Odpowiedzialność ta obejmuje bowiem zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, kiedy Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu. Obowiązki te Skarżący wykonywał, od dnia 9 września 2005 r. do dnia 6 lutego 2013 r. Trafnie ocenił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku spełnienie przesłanki dotyczącej przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Istotne w sprawie staje się odniesienie do przesłanki wyłączającej w postaci złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym, a zatem z zastosowaniem art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.n., jak również terminu wyznaczonego art. 21 ust. 1 tej ustawy. W uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej Skarżący kwestionuje bowiem ocenę czasu właściwego na złożenie stosownego wniosku podkreślając, że nie można przyjąć, że wniosek ten powinien być złożony w 2010 r., gdyż złożenie wniosku w sierpniu 2012 r. było prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że także w tym przypadku trafnie pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że w sprawie znalazły zastosowanie obie przesłanki określone w art. 11 u.p.n. do ogłoszenia upadłości spółki, zaś Skarżący powinien wystąpić z wnioskiem nie później niż 10 grudnia 2010 r., a zatem w terminie dwóch tygodni od 26 listopada 2010 r., który był pierwszym dniem opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania Spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe było również uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Sąd pierwszej instancji w ramach oceny tej przesłanki słusznie uznał, że chodzi o badanie przyczyn, które stały się podstawą tego, że we właściwym czasie członek zarządu nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też wszczęcie postępowania układowego, jak również należytą staranność w sytuacji, gdy zaistniały podstawy do tego, aby złożyć stosowny wniosek, akcentując że nie mają znaczenia okoliczności związane z prowadzeniem przez członka zarządu spraw spółki. Stąd też nie można uznać zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. błędnej wykładni wskazanego w podstawie zarzutu i doprecyzowanego w uzasadnieniu art. 116 §1 i § 2 O.p. Skarżący nie wykazał bowiem, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można także uwzględnić zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. W pierwszej kolejności trzeba podkreślić, że nietrafny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie to nie ma zatem charakteru ogólnikowego. Ponadto w ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji nie pominął naruszenia przez organy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż organy podatkowe sprostały wymogom wynikającym z art. 121 § 1 O.p.. Podobnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, że nie została naruszona zasada prawdy materialnej wynikająca z art. 122 O.p., zaś zasada ta powinna być rozumiana również w taki sposób, że strona nie jest zwolniona z współdziałania w realizacji tego obowiązku. Trafnie przy tym uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, oceniając czynności przeprowadzone w ramach postępowania dowodowego, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające dla sprawy znaczenie zostały wystarczająco stwierdzono innymi dowodami. Organy podatkowe miały bowiem możliwość samodzielnie na podstawie bilansu oraz rachunku zysków i strat ocenić moment kwalifikowany jako czas właściwy na zgłoszenie stosownych wniosków. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód jest logiczny i nie można mu przypisać cechy dowolności. Dlatego też nie można uznać zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 122, 124, w zw. z art. 187 §1 O.p. a także w zw. z art. 191 O.p. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Paweł Dąbek Sławomir Presnarowicz Paweł Borszowski (spr.)