III FSK 679/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 405/22 w sprawie ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 stycznia 2022 r. nr 1201-IOP1-2.4104.91.2021.2 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 405/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA) oddalił skargę M. G. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 28 stycznia 2022 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) poprzez oddalenie skargi pomimo że Skarżąca uprawdopodobniła, że bez swojej winy nie mogła złożyć odwołania do dnia 15 października 2021 r., albowiem nie miała możliwości odebrania przesyłki mającej zawierać decyzję w terminie 14 dni od dnia wskazywanego przez organ jako data pozostawienia w placówce pocztowej, gdyż Skarżąca przebywała w tym czasie poza miejscem zamieszkania z uwagi na pełnienie obowiązków przy uroczystościach żałobnych śp. K. K. i miała prawo nie spodziewać się wydania w tym czasie decyzji, a zatem łącznie z niespornie spełnionymi przesłankami z art. 162 § 2 O.p. zostały spełnione wszystkie przesłanki przywrócenia terminu do wniesienia odwołania; 2) art. 146 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, w którym Skarżąca nie zmieniła adresu w rozumieniu art. 148 § 1 O.p., a jedynie była czasowo nieobecna w miejscu stałego pobytu ze względu na niekwestionowany przez organ i Sąd pierwszej instancji fakt oddelegowania Skarżącej do pełnienia obowiązków służbowych poza miejscem zamieszkania, a przez to błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca miała na podstawie art. 146 § 1 O.p. obowiązek zawiadomić organ podatkowy o krótkotrwałym wyjeździe poza miejsce zamieszkania, nie stanowiącym zmiany jej adresu i wywodzenie z tego negatywnych skutków wobec Skarżącej; 3) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i wydanie decyzji podatkowej w okolicznościach, w których Skarżąca miała prawo nie spodziewać się jej wydania, podczas krótkotrwałej nieobecności poza miejscem zamieszkania, co spowodowało że Skarżąca udając się na delegację nie była przygotowana na próbę doręczenia jej decyzji podatkowej, a zatem nie można jej przypisać winy; 4) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo że organ podatkowy faktycznie nie umożliwił Skarżącej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji podatkowej, przez co Skarżąca udając się na delegację nie mogła spodziewać się wydania decyzji podatkowej, a zatem nie można jej przypisać winy; 5) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do istotnych kwestii poruszonych w skardze dotyczących: a) zupełnego pominięcia przez organ okoliczności wpływających na brak winy Skarżącej w ewentualnym uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania (a w konsekwencji niepełnego zrekonstruowania stanu sprawy), tj.: - braku faktycznej możliwości zapoznania się przez Skarżącą z całością akt postępowania i wypowiedzenia co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, co wynikało m. in. z organizacji pracy organu ze względu na obowiązujący wówczas stan epidemii COVID-19, - nadzwyczajnego charakteru zadania powierzonego Skarżącej jakim była organizacja uroczystości żałobnych śp. Pani [...] K. K., co wymagało poświęcenia i zaangażowania ze strony Skarżącej, a w tym wyjazdu i krótkotrwałego pobytu poza miejscem zamieszkania, b) sporządzenia przez organ uzasadnienia w sposób ogólnikowy, uniemożliwiający rekonstrukcję procesów myślowych poprzedzających przyjęcie, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło z winy Skarżącej, c) czasu trwania postępowania, które zostało zakończone niespodziewanie podczas krótkotrwałej nieobecności Skarżącej, d) naruszenia przez organ przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie postanowienia organu o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna niezasadna. W niniejszej sprawie zaskarżone zostało postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Jak już wyjaśnił to Sąd pierwszej instancji, przesłanki przywrócenia terminu zostały określone w art. 162 § 1 i 2 O.p. Jedną z zasadniczych przesłanek przywrócenia terminu jest brak winy w jego uchybieniu. Art. 162 § 1 O.p. stanowi bowiem, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu, niemniej wskazać można, że brak winy w uchybieniu terminu powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Brak winy można przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Przywrócenie terminu nie jest więc dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa Natomiast uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, co oznacza, iż uprawdopodobnienie wymaga wykazania danej okoliczności w stopniu mniejszym aniżeli jej udowodnienie, jednak ciężar takiego uprawdopodobnienia spoczywa na stronie, która wywodzi skutki prawne ze swoich twierdzeń. To strona, a nie organ podatkowy zna przyczynę, która uniemożliwiła jej dochowanie terminu i to rolą strony jest uprawdopodobnienie braku winy w niedochowaniu terminu. Organ podatkowy ocenia zaś, czy wskazana przez stronę przyczyna spełnia kryteria ustanowione w art. 162 § 1 O.p., w szczególności, czy rzeczywiście strona przy dochowaniu należytej staranności nie mogła dochować terminu. Przywrócenie nie jest więc dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest stanowisko Dyrektora IAS oraz Sądu pierwszej instancji, że Skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w niedochowaniu terminu do złożenia odwołania. Podziela też wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw, a jej postępowanie nosi znamiona niedbalstwa w tym zakresie. Zaświadcza o tym sekwencja zdarzeń. Skarżąca wiedziała o prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym. Od 1 września 2021 r. miała wiedzę, że w okresie od 13 września do 5 października 2021 r., będzie przebywała poza miejscem zamieszkania. Miała więc czas (prawie dwa tygodnie), by podjąć działania mające na celu zabezpieczenie swoich interesów, chociażby poprzez ustanowienie pełnomocnika do odbioru korespondencji, wskazanie innego adresu do doręczeń itp. Takich działań Skarżąca nie podjęła, zaś jako przyczynę niedochowania terminu wskazała wyjazd służbowy w podanym powyżej okresie. W tej sytuacji nie sposób przyjąć, że Skarżąca uprawdopodobniła brak winy w niedochowaniu terminu. Zaniechanie przez Skarżącą działania zabezpieczającego jej interes w prowadzonym postępowaniu podatkowym świadczy o niedbalstwie, a to wyklucza możliwość przywrócenia terminu. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 161 § 1 O.p. jest niezasadny. Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. Zarzuty te dotyczą w rzeczy samej postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji, a więc wykraczają poza granice niniejszej sprawy. Wszelkie nieprawidłowości w tym postępowaniu mogą być podnoszone w odwołaniu, ale Skarżąca swoim zaniechaniem tej możliwości pozbawiła się. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 146 O.p. Zgodnie ze stanowiskiem skargi kasacyjnej przepis ten nie nakłada na stronę obowiązku powiadomienia organu o zmianie adresu, w przypadku czasowej nieobecności w miejscu zamieszkania. W tym zakresie stanowisko WSA jest błędne, jednak pozostaje to bez wpływu na wynik sprawy. Bezsprzecznie takiego wpływu nie wykazała Skarżąca, chociaż dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisu postępowania, stosownie do postanowień art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 P.p.s.a., taki wymóg musi być spełniony. Nie jest natomiast zasadny naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Z naruszeniem tego przepisu mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Nieodniesienie się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zauważyć bowiem nalezy, że w świetle treści art. 184 P.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części. Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia komentowanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza regulacji art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu stanowiącym - w świetle powyższych uwag - podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 204 pkt 1 P.p.s.a. sędzia K. Przasnyski sędzia J. Sokołowska sędzia D. Gajewski