III FSK 71/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1378/17 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 18 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1378/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (SKO) w Katowicach z dnia 18 października 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. Skargę kasacyjną wywiodła Spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: A) zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji SKO w całości i umorzenia postępowania w sprawie, pomimo że naruszała przepisy prawa materialnego: a) w stosunku do działek gruntu innych niż działka nr [...] - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy z 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz.U z 2000 r., nr 84, poz. 948 ze zm., dalej: ustawa o komercjalizacji) poprzez jego bezpodstawne zastosowanie będące konsekwencją błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że "inny tytuł prawny" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. może obejmować również przepis ustawy oraz że również w takim wypadku spełniony zostaje warunek, aby tytuł prawny, o którym mowa w ww. przepisie wypływał od właściciela, a w konsekwencji, że spółkę należy zakwalifikować jako posiadacza zależnego nieruchomości w rozumieniu ww. przepisów, albowiem uzyskała ten tytuł od Skarbu Państwa w drodze art. 2 ust. 2 ustawy o komercjalizacji, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna być taka, że przepisy ustawy nie mogą stanowić innego tytułu prawnego, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., gdyż w charakterze strony, od której spółka uzyskała posiadanie zależne nieruchomości, nie występuje Skarb Państwa ani też żaden inny podmiot, a w konsekwencji czego przyjąć należy, iż z uwagi na niemożność zakwalifikowania spółki do którejkolwiek z kategorii wskazanych w art. 3 u.p.o.l., nie może ona zostać uznana za podatnika podatku od nieruchomości; b) w stosunku do działek gruntu innych niż działka nr [...], w przypadku uznania zarzutu wskazanego w lit. a) za niezasadny - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r Kodeks cywilny (Dz. U. z 2011 r. Nr 230, poz. 1370 ze zm.; dalej: K.c.) w zw. z art. 2 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 17 ust. 6 ustawy o komercjalizacji w brzmieniu nadanym ustawą z 28 marca 2003 r. o zmianie ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" oraz o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2003 r., Nr 80, poz. 720, dalej: ustawa nowelizująca) w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o komercjalizacji w zw. z art. 5 ustawy z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2007 r., Nr 16, poz. 94 ze zm.; dalej: u.t.k.) w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. przez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że po pierwsze, w sytuacji, w której Spółka nie miała możliwości swobodnego dysponowania nieruchomościami ani też woli wykonywania określonego prawa na nieruchomościach we własnym imieniu, lecz jedynie wykonywała obowiązki nałożone na nią przez ustawodawcę oraz po drugie, w okolicznościach, w których stosunek prawny łączący Spółkę oraz A [...] S.A. (dalej: A) w zakresie nieruchomości pozbawiony był cech ekwiwalentności, stanowił rozwiązanie wyłącznie tymczasowe i kształtowany był nie na zasadach wolnorynkowych oraz w drodze swobodnie wyrażonej woli stron, a tylko i wyłącznie w wykonaniu norm ustawowych, dopuszczalne jest uznanie, iż Spółce można przypisać charakter posiadacza, podczas gdy prawidłowe zastosowanie przepisu wiązałoby się z uznaniem A za samoistnego posiadacza nieruchomości, względnie posiadacza na podstawie innego tytułu prawnego w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., a w konsekwencji również podatnika podatku od nieruchomości; c) w stosunku do działki nr [...] - art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 K.c. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 17 ust. 6 i art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o komercjalizacji w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą oraz art. 5 u.t.k. przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podczas gdy to A jest posiadaczem samoistnym tych nieruchomości, a w konsekwencji posiada również status podatnika, ponieważ z mocy ustawy o komercjalizacji wstąpiła w prawa i obowiązki Spółki w zakresie zarządzania liniami kolejowymi i docelowo nieruchomości gruntowe pod liniami kolejowymi mają stanowić składnik majątku A; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji SKO w całości, pomimo że naruszone zostały następujące przepisy postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) przez prowadzenie postępowania w sposób arbitralny z naruszeniem zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności, w jakich znalazła się spółka i ograniczenie się do pobieżnej analizy postanowień Umowy nr [...] r. (dalej: Umowa D.), bez sprawdzenia przyczyn zawarcia tej umowy i bez dokładnej analizy przepisów ustawy o komercjalizacji, a także bez analizy faktycznych stosunków pomiędzy Spółką a A, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że B jest posiadaczem spornych nieruchomości, a więc posiada status podatnika, a A nie jest posiadaczem samoistnym tych nieruchomości; b) art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie, że Spółka uzyskuje czynsz od A za korzystanie z gruntów, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie, a w szczególności Umowa D. przewiduje, że odpłatne jest wyłącznie korzystanie z nakładów na gruntach, a udostępnienie gruntów jest nieodpłatne; c) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. nr 193 poz. 1287 ze zm., dalej: P.g.k.) przez bezkrytyczne przyjęcie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków mających jakoby przesądzać o statusie podatnika w niniejszej sprawie, podczas gdy dane w ewidencji gruntów i budynków nie wskazują, kto jest posiadaczem samoistnym nieruchomości; B) zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) w stosunku do działek gruntu innych niż działka nr [...] - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy o komercjalizacji poprzez jego bezpodstawne zastosowanie będące konsekwencją błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że "inny tytuł prawny" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. może obejmować również przepis ustawy oraz że również w takim wypadku spełniony zostaje warunek, aby tytuł prawny, o którym mowa w ww. przepisie wypływał od właściciela, a w konsekwencji, że Spółkę należy zakwalifikować jako posiadacza zależnego nieruchomości w rozumieniu ww. przepisów, albowiem uzyskał ten tytuł od Skarbu Państwa w drodze art. 2 ust. 2 ustawy o komercjalizacji, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna być taka, że przepisy ustawy nie mogą stanowić innego tytułu prawnego, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., gdyż w charakterze strony, od której Spółka uzyskała posiadanie zależne nieruchomości, nie występuje Skarb Państwa ani też żaden inny podmiot, a w konsekwencji czego przyjąć należy, iż z uwagi na niemożność zakwalifikowania spółki do którejkolwiek z kategorii wskazanych w art. 3 u.p.o.l., nie może ona zostać uznana za podatnika podatku od nieruchomości; b) w stosunku do działek gruntu innych niż działka nr [...], w przypadku uznania zarzutu wskazanego w lit. a) za niezasadny - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 336 K.c. w zw. z art. 2 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 17 ust. 6 ustawy o komercjalizacji w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą w zw. z art. 5 ust. 1 u.t.k. przez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że po pierwsze, w sytuacji, w której Spółka nie miała możliwości swobodnego dysponowania nieruchomościami ani też woli wykonywania określonego prawa na nieruchomościach we własnym imieniu, lecz jedynie wykonywała obowiązki nałożone na nią przez ustawodawcę oraz po drugie, w okolicznościach, w których stosunek prawny łączący Spółkę oraz A w zakresie nieruchomości pozbawiony był cech ekwiwalentności, stanowił rozwiązanie wyłącznie tymczasowe i kształtowany był nie na zasadach wolnorynkowych oraz w drodze swobodnie wyrażonej woli stron, a tylko i wyłącznie w wykonaniu norm ustawowych, dopuszczalne jest uznanie, iż Spółce można przypisać charakter posiadacza, podczas gdy prawidłowe zastosowanie przepisu wiązałoby się z uznaniem A za samoistnego posiadacza nieruchomości, względnie posiadacza na podstawie innego tytułu prawnego w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., a w konsekwencji również podatnika podatku od nieruchomości; c) w stosunku do działki nr [...] - art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 K.c. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 17 ust. 6 i art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o komercjalizacji w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą oraz art. 5 u.t.k. przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podczas gdy to A jest posiadaczem samoistnym tych nieruchomości, a w konsekwencji posiada również status podatnika, ponieważ z mocy ustawy o komercjalizacji wstąpiła w prawa i obowiązki Spółki w zakresie zarządzania liniami kolejowymi i docelowo nieruchomości gruntowe pod liniami kolejowymi mają stanowić składnik majątku A. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznanej sprawie, jako że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, ale uzasadnienie tego rozstrzygnięcia jest częściowo błędne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w warunkach rozpoznanej sprawy podatnikiem podatku od nieruchomości o nieuregulowanym stanie prawnym, jest skarżąca Spółka. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji właściwie zinterpretował art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Przepis ten w zakresie mającym kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie stanowi, iż podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego. W przywołanym przepisie mowa jest o dwóch tytułach prawnych, na podstawie których wejście w posiadanie nieruchomości, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego czyni ich posiadacza podatnikiem podatku od nieruchomości. Jest to umowa lub inny tytuł prawny. Ustawodawca wskazując na tytuł prawny w formie umowy zastrzegł, iż konieczne jest aby była ona zawarta z właścicielem, ale dopuścił też możliwość podpisania umowy z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, która nie jest właścicielem nieruchomości. Takiego zastrzeżenia nie zawarł odnośnie do "innego tytułu prawnego". Użycie przez ustawodawcę spójnika "lub" będącego alternatywą zwykłą, w tym przypadku wskazuje na to, że wystąpienie jednego z wymienionych tytułów prawnych wystarczy dla uznania posiadacza za podatnika. Przy tym spójnik ten na tyle rozgranicza określone w przepisie tytuły prawne, że nie powinno się przypisywać do tytułu wymienionego jako drugi (inny tytuł prawny) warunków zakreślonych dla tytułu pierwszego (umowa), szczególnie że wyłączony z jego spełnienia został przypadek podpisania umowy z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa. Tezę tę potwierdza rozbiór gramatyczny zdania, który prowadzi też do wniosku, że poprawną formą dla zawarcia zastrzeżenia, iż inny tytuł prawny powinien pochodzić od właściciela, byłoby zapisanie tego warunku po wyrazach "innego tytułu prawnego". Skoro takiego zapisu nie ma, to kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy, trzeba przyjąć, że wolą ustawodawcy nie było ograniczenie kręgu podatników do posiadaczy, którzy weszli w posiadanie nieruchomości wyłącznie na podstawie pochodzącego od właściciela innego tytułu prawnego. Wydaje się to oczywiste, ale warto podnieść, że niedopuszczalna jest taka wykładnia przepisu, która prowadzi do zmiany jego treści, tak samo jak i niedopuszczalne jest "naprawianie" błędów redakcyjnych, które prowadzi do takiego skutku. Przy wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. należy wziąć też pod uwagę regulację z pkt b) tegoż art. 3 ust. 1 pkt 4. Otóż w tym ostatnio przywołanym zapisie ustawodawca zdecydował, że podatnikiem jest również posiadacz nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, jeśli posiadanie jest bez tytułu prawnego, przez co wyraził wolę opodatkowania jak najszerszego kręgu posiadaczy nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa. Skoro więc ustawodawca uznał, że podatnikami są nawet posiadacze bez tytułu prawnego, to logicznym jest, że brak obwarowania koniecznością pochodzenia innego tytułu prawnego od właściciela, było zamierzonym działaniem prowadzącym do opodatkowania szerokiego kręgu posiadaczy, a więc nie tylko tych, którzy weszli w posiadanie na podstawie tytułu prawnego pochodzącego od właściciela, ale na podstawie każdego tytułu prawnego. Skutkiem tych regulacji jest opodatkowanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, posiadanych zarówno na podstawie każdego tytułu prawnego, jak i bez tytułu prawnego. Celem wyjaśnienia wskazać trzeba, że Sądowi orzekającemu w niniejszej sprawie znane jest prezentowane w piśmiennictwie i przywoływane w orzeczeniach sądów administracyjnych stanowisko, iż inny tytuł prawny, o którym mowa art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. powinien pochodzić od właściciela. Jednak z powyżej przedstawionych przyczyn Sąd stanowiska tego nie podziela. W warunkach niniejszej sprawy skarżąca Spółka weszła w posiadanie przedmiotowych nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o komercjalizacji. Tę okoliczność należy uznać za niesporną, gdyż w skardze kasacyjnej stwierdzono, że "[...] na mocy art. 2 ust. 2 Ustawy o komercjalizacji, Skarżąca nabyła tytuł prawny do posiadanych nieruchomości". Skarżąca przyznała tym samym, że jest posiadaczem nieruchomości, na podstawie tytułu prawnego, jakim jest ww. przepis. Dla porządku przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o komercjalizacji, B SA wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem było B, bez względu na charakter prawny tych stosunków, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Z przepisu tego bezsprzecznie wynika, że skarżąca ex lege stała się posiadaczem nieruchomości, których właścicielem jest Skarb Państwa. Kwestia własności tych nieruchomości nie budzi w sprawie wątpliwości żadnej ze stron sporu. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji gdy posiadanie przez skarżącą nieruchomości wynika wprost z przepisu ustawy o komercjalizacji, a z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że podatnikiem jest posiadacz nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, jeżeli posiadanie wynika z innego tytułu prawnego i jak już wyprowadzono – takim tytułem jest przepis ustawy, to w niniejszej sprawie spełnione zostały określone w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. przesłanki uznania skarżącej Spółki za podatnika podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela prezentowanego w skardze kasacyjnej stanowiska, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych "ustawodawca jasno wypowiedział się co do tego, że to stosunki cywilnoprawne, nie zaś publicznoprawne stanowią o istocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości". Prawidłowość tego stanowiska obala przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., mocą którego podatnikiem jest posiadacz nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, jeżeli posiadanie wynika z innego niż umowa tytułu prawnego, a jak już dowiedziono, taki tytuł prawny stanowi przepis prawa publicznego (art. 2 ust. 2 ustawy o komercjalizacji). Ustawa o komercjalizacji zawiera przepisy z zakresu prawa publicznego, ponieważ narzuca rozwiązania prawne o charakterze nakazowym. Dla przykładu podać można przepis art. 15 ust. 1 tej ustawy, który nakazuje B SA utworzenie spółki akcyjnej A SA oraz wniesienie do niej wkładów niepieniężnych (art. 17 ust. 1 i 5). Jak słusznie zauważono w skardze kasacyjnej, ustawa ta ogranicza w określonym zakresie możliwość swobodnego dysponowania przez skarżącą nieruchomościami. Tak więc, wbrew twierdzeniu skarżącej, nie tylko stosunki cywilnoprawne decydują "o istocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości". Jeśli ustawodawca mocą przepisu prawa publicznego zdecydował, niezależnie od regulacji Kodeksu cywilnego, tak jak w warunkach rozpoznanej sprawy - w art. 2 ust. 2 ustawy o komercjalizacji, że dany podmiot jest posiadaczem nieruchomości, których właścicielem jest Skarb Państwa, to ustalenia faktyczne nie mogą doprowadzić do obalenia regulacji zawartej w tym przepisie, podobnie jak i zamieszczone w tej ustawie inne przepisy, na które powołano się w skardze kasacyjnej, czy też cel ww. ustawy. Dlatego ich analiza jest bezprzedmiotowa. Naczelny Sąd Administracyjny za błędne uznał prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, według którego przyjęcie, że art. 2 ust. 2 ustawy o komercjalizacji stanowi tytuł prawny posiadania spornych gruntów przez skarżącą Spółkę, to taką samą interpretację należy zastosować do art. 15 ust. 2 tej ustawy, czego konsekwencją powinno być uznanie za podatnika A. Wprawdzie art. 15 ust. 2 ustawy o komercjalizacji stanowi, że A SA, z dniem wpisu do rejestru handlowego, wstępuje w prawa i obowiązki B SA w zakresie zarządzania liniami kolejowymi, w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym, co mogłoby wskazywać na wstąpienie A we wszystkie prawa i obowiązki B w zakresie zarządzania infrastrukturą kolejową, to jednak tak nie jest, bo inny przepis ustawy o komercjalizacji wyłączył niektóre grunty spod działania przywołanego art. 15 ust. 2. W art. 17 ust. 6 ustawy o komercjalizacji ustawodawca zdecydował bowiem, że grunty wchodzące w skład linii kolejowych, które nie mogą być wniesione w formie wkładu niepieniężnego z uwagi na nieuregulowany stan prawny, zostaną oddane A SA przez B SA do nieodpłatnego korzystania na podstawie umowy. Zatem z działania art. 15 ust. 2 zostały wyłączone grunty o nieuregulowanym stanie prawnym, a właśnie takie są objęte rozstrzygnięciem organów i Sądu pierwszej instancji, ujmując w skrócie – sporne w niniejszej sprawie. W rzeczy samej skarżąca Spółka przekazała A grunty o nieuregulowanym stanie prawnym do korzystania Umową D. z dnia 27 września 2001 r. Mocą tej umowy A stała się posiadaczem zależnym tych gruntów. Posiadanie zależne powstaje na ogół w wyniku wydania rzeczy na podstawie umowy o czasowe z niej korzystanie. Umowa D. została zawarta na okres 30 lat z możliwością jej przedłużenia na dalsze 20 lat (§ 9 pkt 1 Umowy). Poza tym Umowa ta zawiera zapisy świadczące o tym, że A nie jest posiadaczem samoistnym, a to chociażby taki jak zamieszczony w § 8 pkt 8 Umowy, zgodnie z którym A może zawrzeć z osobą trzecią umowę najmu, dzierżawy, użyczenia po uzyskaniu zgody B dla umów o okresie obowiązywania powyżej 12 miesięcy, czy też zawarty w § 8 pkt 1 ppkt 7 zobowiązujący A do umożliwienia B kontroli sposobu użytkowania przedmiotu umowy, czyli również gruntów o nieuregulowanym stanie prawnym. Zapisy Umowy D. świadczą o tym, że A miała świadomość, iż nie może władać gruntami jak właściciel i godziła się z tym, podpisując Umowę. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że A nie jest posiadaczem samoistnym, powołując się przy tym na orzeczenia sądów administracyjnych, w których prezentowane jest właśnie takie stanowisko. Podziela je również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Zasadnie też Sąd ten stwierdził, iż A nie jest posiadaczem zależnym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Jak już wcześniej była mowa, przepis ten stanowi, iż posiadacz nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa jest podatnikiem, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Grunty przekazane przez B do korzystania przez A, Umową D., nie stanowiły własności B, zatem A nie mogła stać się podatnikiem podatku od nieruchomości poprzez zawarcie tej umowy. Nieprawidłowo natomiast uznał Sąd pierwszej instancji, że skoro skarżąca jest posiadaczem nieruchomości na podstawie przepisu ustawy, to tytuł prawny pochodzi od właściciela. W tym zakresie stanowisko skargi kasacyjnej jest słuszne i podziela je Naczelny Sąd Administracyjny. Zgadza się również Naczelny Sąd Administracyjny ze skarżącą, że w sytuacji, gdy nabyła ona tytuł prawny do posiadania nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o komercjalizacji, to nie można przyjąć, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, że posiada ona te nieruchomości bez tytułu prawnego w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Nieprawidłowości, jakich dopuścił się Sąd pierwszej instancji nie skutkują uchyleniem zaskarżonego wyroku, gdyż jak powiedziano na wstępie, jego rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Wiążąca jest ocena prawna wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, że przestaje wiązać ocena prawna wyrażona w zaskarżonym w wyroku w zakresie zakwestionowanym w niniejszym wyroku Sądu odwoławczego, bądź w zakresie rozważanym przez Sąd pierwszej, ale który to zakres Naczelny Sąd Administracyjny uznał za pozostający bez znaczenia dla wyniku sprawy. Wprawdzie wynika to z wywodu Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale dla porządku stwierdzić należy, że niezasadne są zawarte w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych tam przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz mającego zasadnicze znaczenie art. 2 ust. 2 ustawy o komercjalizacji. Jak już wyjaśniono, analiza pozostałych przepisów tej ostatnio wymienionej ustawy nie jest konieczna, ponieważ nie mają one znaczenia przesądzającego dla wyniku sprawy. Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Poza tym, dogłębna analiza Umowy D., na co wskazała skarżąca, nie jest niezbędna dla potrzeb oceny, czy w sprawie ma zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., a to ten przepis determinował zakres postępowania dowodowego. Wbrew twierdzeniu skarżącej, Sąd pierwszej instancji nie twierdził, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem skarżąca uzyskiwała czynsz od A. Sąd wyraźnie zaznaczył, że pierwotnie umowa przewidywała odpłatne korzystanie z gruntów przekazanych jej przez B SA, a od 2003 r. ustawodawca zdecydował o nieodpłatnym korzystaniu przez A z gruntów. Nie sposób też zgodzić się ze skarżącą, że bezkrytyczne przyjęcie danych z ewidencji gruntów i budynków przesądziło o statusie podatnika w niniejszej sprawie, jako że Sąd pierwszej instancji w swojej argumentacji nie bazował na tych danych i nie wyprowadził swojego stanowisko z zawartego tam wpisu, iż skarżąca Spółka jest administratorem spornych nieruchomości.. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. s. Bogusław Woźniak s. Jolanta Sokołowska s. Sławomir Presnarowicz