III FSK 768/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, , po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3453/17 w sprawie ze skargi T.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 26 lipca 2018 r., III SA/Wa 3453/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi T. S. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2010 r. do kwietnia 2011 r. oddalił skargę. 1.2. Decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 21 grudnia 2016 r. orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2010 r. do kwietnia 2011 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji uznał organ miał wszelkie przesłanki, aby przyjąć, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna, co na podstawie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz 201, dalej: "o.p.") otwierało przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Co więcej, mając na względzie obszerny materiał dowodowy, uznano, że skarżący pełnił w czasie powstania zaległości podatkowych funkcję prezesa R. sp. z o.o. (dalej: "Spółka"). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zgodził się również z organem podatkowym, że wystąpienie ze stosownym wnioskiem o upadłość spółki powinno mieć miejsce najpóźniej do końca marca 2011 r. W dniu 2 marca 2011 r. sporządzony został bilans za 2010 r., zatem skarżący, mając na uwadze charakter działalności jak i wyniki finansowe, winien wtedy najpóźniej mieć już niezaprzeczalnie świadomość rzeczywistej sytuacji finansowej spółki, jednakże tego nie zrobił. Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że został wydany z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: 1) naruszenie art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 oraz w zw. z art. 116 § 1 o.p. z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego o czym świadczy m.in. odmowa przesłuchania skarżącego w charakterze strony, 2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a polegające na nienależytym sformułowaniu uzasadnienia wyroku poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia rozstrzygnięcia, a w szczególności: brak odniesienia się do zarzutów skarżącego wskazanych w uzasadnieniu skargi do WSA w Warszawie, w tym całkowite pominięcie argumentacji skarżącego dotyczącej jego braku winy oraz bardzo lakoniczne odniesienie się do kwestii odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, niezgodne z prawdą i z materiałem dowodowym wskazanie, że sąd rejestrowy nie miał wiedzy co do utraty mandatu przez członka zarządu spółki uznanie, że w związku z toczącym się postępowaniem karnym należy przyjąć, że skarżący miał świadomość uczestnictwa w "karuzeli podatkowej", chociaż w sprawie nie został wniesiony żaden akt oskarżenia, nikogo nie skazano, a Skarżącego chroni domniemanie niewinności, 3) naruszenie art. 3 § 1 w związku z art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, a zamiast tego poprzestanie na analizie uzasadnienia decyzji wydanej przez organy drugiej instancji, szczególnie w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodów, 4) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i oddalenie skargi pomimo jej zasadności, w sytuacji gdy organ odwoławczy naruszył niżej powołane przepisy: - art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez wszczęcie postępowania i wydanie decyzji wobec Skarżącego pomimo tego, że nie dokonano prawidłowego doręczenia decyzji spółce, albowiem naruszono art. 138 § 3 i art. 154 § 1 o.p. oraz 151a o.p., art. 208 § 1 o.p. poprzez brak umorzenia wszczętego postępowania pomimo tego, że zostało wszczęte niezgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit a o.p., tj. przed skutecznym doręczeniem decyzji spółce, - art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w związku z art. 123 § 1 o.p. przez pominięcie wniosku dowodowego o przesłuchanie skarżącego w charakterze strony postępowania oraz przesłuchanie byłego prokurenta spółki i byłego księgowego, pomimo tego, że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy przy zawieraniu przez spółkę spornych transakcji zakupu skarżący zachował należytą staranność działał w dobrej wierze, a w konsekwencji czy można mu przypisać winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie, gdy sprawował funkcję w zarządzie spółki; - art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez niepodjęcie jakiejkolwiek próby wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym sytuacji majątkowej spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, istnienia obiektywnych możliwości przewidzenia przez skarżącego, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu istniała potrzeba złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; - art. 116 § 1 pkt 1 o.p. poprzez przyjęcie, że strona nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez czynienie ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, podczas gdy obowiązkiem organu było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu, a nadto poprzez zignorowanie okoliczności, że w chwili wydawania decyzji wobec spółki nie miała ona organu uprawnionego do reprezentacji, a tym samym nie mogła skutecznie bronić swoich praw, a ponadto wszelkie doręczenia dokonywane wobec Spółki były w tym okresie dokonywane sprzecznie z obowiązującymi przepisami, a także poprzez oparcie rozstrzygnięcia w dużej mierze na ustaleniach wynikających z decyzji wydanej wobec spółki. w sytuacji, gdy analogiczna decyzja wydana wobec L. Sp. z o.o. Sp.k., dotycząca tych samych okoliczności faktycznych i tego samego łańcucha transakcji została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2017 r. wydanym w sprawie III SA/Wa 2805/16, art. 120,122 o.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem zasad w tych przepisach określonych, nakierowanego na "z góry" określony cel, nieuwzględniający praktycznie żadnych dowodów wnioskowanych przez stronę, - art. 122, art. 123 oraz art. 187 §1 o.p., poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia z dnia 10 listopada 2016 r., a następnie przez organ drugiej instancji postanowienia z dnia 27 lipca 2017 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów na okoliczności niewyjaśnione a istotne dla niniejszej sprawy, w szczególności okoliczności związane z brakiem po stronie skarżącego winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit 6 o.p., - art. 216 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 188 o.p. poprzez brak wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia w przedmiocie dowodów zawnioskowanych przez stronę pismem z dnia 8 grudnia 2016 r., - art. 200 § 1 i art. 123 o.p. poprzez zaniechanie przez organ pierwszej instancji zawiadomienia strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w sytuacji, gdy w aktach postępowania pojawiły się nowe dowody, a w konsekwencji uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, art. 116 § 1 pkt 2 o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że egzekucja wobec spółki pozostaje bezskuteczna w sytuacji, gdy organ nie dokonał zajęcia majątku wskazywanego przez stronę, - art. 121 § 1 oraz art. 122 i art. 187 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie poniższych przepisów: 1) art. 116 § 1 pkt 1 o.p. z uwagi na przeniesienie odpowiedzialności na Skarżącego w sytuacji, w której Skarżący wykazał, że w okresie sprawowania przez niego funkcji Prezesa Zarządu nie było podstaw do zgłoszenia upadłości, a nadto iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, 2) art. 116 § 1 pkt 2 o.p. z uwagi na przeniesienie odpowiedzialności na Skarżącego w sytuacji, w której skarżący wykazał istnienie negatywnej przesłanki przeniesienia odpowiedzialności w wyniku wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki co najmniej w znacznej części., 3) art. 107, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 oraz art. 118 § 1 o.p. polegające na: orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki w sytuacji, w której w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie były znane skarżącemu przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tego podmiotu, a wiedzę o zaistnieniu przesłanek do złożenia takiego wniosku skarżący nabył po zaprzestaniu pełnienia funkcji w zarządzie spółki, nałożeniu na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, pomimo istnienia okoliczności egzoneracyjnych w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, 4) art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. poprzez wszczęcie postępowania i wydanie wobec strony decyzji w sytuacji, gdy nie nastąpiło prawidłowe doręczenie decyzji wobec spółki., bowiem nie miała ona w owym czasie organu uprawnionego do reprezentacji ani adresu, co obligowało organ do wystąpienia o ustanowienie kuratora i doręczenie decyzji kuratorowi, a nadto w sytuacji, gdy nie przeprowadzono wobec Spółki prawidłowo postępowania egzekucyjnego, albowiem w czasie prowadzenia egzekucji spółki nie miała organu uprawnionego do reprezentacji, a tym samym korespondencję w toku egzekucji winien był odbierać kurator, o którego ustanowienie organ egzekucyjny nie wystąpił. 2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 29 czerwca 2022 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 20 lipca 2022 r. natomiast organowi w dniu 4 lipca 2022 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. 3.3. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto obowiązki do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności dotyczących pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. 3.4. Kluczowym przepisem, na który należy zwrócić uwagę w przedmiotowej sprawie, jest również art. 11 p.u.n. W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob. wyrok NSA z 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018, Lex nr 2744518; postanowienie SN z 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z 12 maja 2011, II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z 23 marca 2006 r., II FSK 479/05, LEX nr 204069; wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637). Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17, Lex nr 2779180; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. m.in. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18 oraz 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19). Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 23 czerwca 2021 r., III FSK 75/21 przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. 3.5. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie można uznać, że przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie zaistniały podczas pełnienia przez skarżącego roli członka zarządu (znajdujący się w aktach pełen odpis Krajowego Rejestru Przedsiębiorców nr [...] neguje owy zarzut). W momencie upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., miesiące od stycznia do kwietnia 2011 r., które przypadał kolejno w dniu 25 stycznia 2011 r., 25 lutego 2011 r., 25 marca 2011 r., 26 kwietnia 2011 r. i 25 maja 2011 r. zarząd spółki był jednoosobowy i funkcję prezesa zarządu pełnił w tym czasie skarżący. Także w terminie dokonania nienależnego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w dniu 30 marca 2011 r. pełnił on funkcję członka zarządu spółki. Niesłuszne jest również stwierdzenie skarżącego, jakoby podczas pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu spółki nie wiedział on o zaistnieniu przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W przedmiotowej sprawie, Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że wystąpienie ze stosownym wnioskiem o upadłość spółki powinno mieć miejsce najpóźniej do końca marca 2011 r. W dniu 2 marca 2011 r. sporządzony został bilans za 2010 r., zatem skarżący, mając na uwadze charakter działalności jak i wyniki finansowe, winien wtedy najpóźniej mieć już niezaprzeczalnie świadomość rzeczywistej sytuacji finansowej spółki. Przypomnieć należy, że jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (a taka sytuacja niewątpliwie zaistniała w przedmiotowej sprawie), powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłościowy. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Mając świadomość, że skarżący nie uregulował zobowiązania podatkowego w terminie, powinien był on złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czego jednak nie zrobił. W konsekwencji należy uznać zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p., art. 107, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 oraz art. 118 § 1 o.p. za bezskuteczne, zważając na to, że skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. 3.6. Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej, której przejawem jest m.in. odpowiedzialność ponoszona przez członka zarządu, a także byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter solidarny oraz subsydialny (por. art. 107 § 1 oraz art. 108 § 4 o.p.). Oznacza to, że spełnienie świadczenia przez osobę trzecią skutkuje efektywnym wygaśnięciem zobowiązania podatkowego ciążącego na "dłużniku głównym" – podatniku (por. art. 91 o.p.). Zarazem jednak, przez wzgląd na posiłkowy (subsydiarny) charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy może się do niej odwołać "w drugiej kolejności", tzn. dopiero wtedy, gdy egzekucja prowadzona z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. art. 116 § 1 o.p. oraz ogólna reguła, dotycząca egzekucji odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, ukształtowana w 108 § 4 o.p). Co więcej, w myśl art. 108 § 2 i 3 o.p. także postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed zaistnieniem zdarzeń wskazanych w tym przepisie (m.in. przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – jeśli ta procedura jest prowadzona na podstawie deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika). 3.7. Jednocześnie, poza ogólnymi przesłankami odpowiedzialności podatkowej każdej osoby trzeciej wyrażonymi, w art. 107 – 109 oraz 118 o.p., warunkiem przypisania odpowiedzialności członkowi zarządu i byłemu członkowi zarządu spółki kapitałowej (potocznie mówi się o przeniesieniu odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią) jest zaistnienie okoliczności dotyczących już tylko tego podmiotu odpowiedzialnego, wyrażonych w art. 116 o.p. Poza pozytywnymi kryteriami odpowiedzialności (warunkami których spełnienie determinuje dochodzenie zapłaty od osoby trzeciej) należą do nich przesłanki egzoneracyjne, uwalniające członka zarządu od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej w ten sposób, że uniemożliwiają one wydanie decyzji konstytutywnej, mocą której odpowiedzialność za zaległość podatkową przechodzi z podatnika na osobę trzecią. Czasowe granice odpowiedzialności podatkowej każdej osoby trzeciej zostały zaś wyznaczone we wcześniej już powoływanym, art. 118 o.p. Przybierają one postać przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność podatkową oraz przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji. Jak już wcześniej sygnalizowano, do odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, wspólne dla wszystkich przypadków odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Należy do nich w szczególności art. 107 i 108 wcześniej wskazanego aktu prawnego. Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i b) o.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. W myśl zaś art. 107 § 2 o.p., jeżeli dalsze przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. 3.8. W przedmiotowej sprawie, skarżący kwestionuje prawidłowość doręczania korespondencji w toku postępowania podatkowego i kierowanie jej na nieaktualny adres spółki. Jednak, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, art. 151 § 1 o.p. nakazywał doręczać pisma osobom prawnym w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności. W powyższym kontekście podkreślić należy, że w istocie w skardze kasacyjnej skarżący kwestionuje skuteczność doręczenia jej pism na adres ujawniony w KRS. Jednocześnie nie kwestionuje, że w toku postępowania, na żadnym jego etapie nie informowała organów podatkowych o zmianie miejsca prowadzenia działalności czy zmianie adresu do korespondencji. Przypomnieć należy również, że zasady funkcjonowania tzw. fikcji doręczenia omówił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 września 2002 r., w sprawie SK 35/01. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że domniemanie prawne, na którym opiera się doręczenie zastępcze, zakładające, że pismo doręczone w ten sposób dotarło do rąk adresata jest domniemaniem prawnym, które można obalić. Do obalenie domniemania skuteczności doręczenia zastępczego, nie jest jednak wystarczające samo zaprzeczenie adresata pisma, że nie powziął wiadomości o złożeniu go w urzędzie pocztowym. W konsekwencji należy uznać zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p za nieusprawiedliwiony. 3.9. Wyrażony w art. 122 o.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma jednak charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Zakres działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie. W rozpoznawanej sprawie bezsprzecznie ustaliły prawnopodatkowy stan faktyczny na podstawie przeprowadzonych dowodów, natomiast fakt odmowy wzięcia pod rozwagę dowodów wskazanych przez stronę w skardze kasacyjnej wynikał z faktu, że nie był on przekonujący dla organów prowadzących postępowanie podatkowe. W tym kontekście nie można zarzucić naruszenia art. 187 § 1 o.p. Rozpatrzony został cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organy powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ nie pominął żadnego z dowodów mającego znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego natomiast niektóre z nich , właśnie na tle swobodnej oceny dowodów, spójnej i we wzajemnym powiązaniu ocenił jako niewiarygodne. W przypadku dowodów przeciwstawnych mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Nie można zatem zarzucić mu naruszenia art. 191 o.p. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji ocenił, że zasady postępowania dowodowego nie zostały naruszone, a więc zarzuty naruszenia art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 oraz w zw. z art. 116 § 1 o.p., art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w związku z art. 123 § 1 o.p., art. 216 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 188 o.p, art. 200 § 1 i art. 123 o.p. były bezzasadne. 3.10. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. W konsekwencji nie uwzględniono art. 3 § 1 w związku z art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. 3.11. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Alicja Polańska Anna Dalkowska Paweł Borszowski