III FSK 826/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 222/18 w sprawie ze skargi A.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 16 listopada 2018 r., III SA/Wa 222/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 7 listopada 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił: Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi pomimo naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a to ustawy z 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej p.u.n.) w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 p.u.n. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. poprzez przyjęcie, że "w terminie płatności składek na ZUS za kwiecień 2010 r." zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., w sytuacji, gdy podstawy do zgłoszenia tego wniosku wystąpiły dopiero w marcu 2014 r., a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że zachodzą podstawy do odpowiedzialności skarżącego z art. 116 § 1 o.p.; 2. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. (naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), polegające na oddaleniu skargi pomimo wydania przez organ w tym samym czasie bezzasadnie odrębnych decyzji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług podczas, gdy organ winien wydać decyzję, bowiem wszystkie one odnoszą się do tego samego stanu faktycznego i opierają się na tych samych podstawach prawnych, a jedyną różnicą są okresy wymagalności należności Skarbu Państwa, co powoduje po stronie skarżącego dezorientację w jego sytuacji prawnej, konieczność wnoszenia równolegle kilku identycznych odwołań, a następnie skarg i skarg kasacyjnych, co implikuje ponoszenie dodatkowych, nieuzasadnionych kosztów oraz nakłady pracy związanych z tymi, równoległymi postępowaniami. Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed WSA. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Odnośnie do zarzutu opisanego w punkcie 1 skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja popierająca ten zarzut, wskazuje na okoliczności natury procesowej, takie jak: "w terminie płatności składek na ZUS za kwiecień 2010 r. zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., w sytuacji, gdy podstawy do zgłoszenia tego wniosku wystąpiły dopiero w marcu 2014 roku", które to wadliwości powinny być kwestionowane w ramach drugiej podstawy kasacyjnej – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Strona skarżąca nie wykazała również, że wadliwe ustalenia faktyczne były wynikiem błędnej wykładni wskazanych w zarzucie przepisów prawa materialnego. Zgodnie z pierwszym z nich, art. 10 p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W orzecznictwie zasadnie podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań (zob. wyrok NSA z 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17). Tak więc dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji bezspornie wynika, że spółka przestała spłacać ciążące na niej zobowiązania publicznoprawne. Nastąpiło to już w terminie płatności składek na ZUS za kwiecień 2010 r. Brak rozliczenia kolejnych okresów oraz brak rozliczeń zobowiązań podatkowych potwierdzał jedynie, że niewykonanie zobowiązania za kwiecień 2010 r. nie miało charakteru incydentalnego. Skoro zatem spółka wówczas nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, nie można uznać, że późniejszy wniosek z 27 marca 2014 r. został zgłoszony we właściwym czasie. Faktem jest, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo występowania stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić wszystkie zobowiązania. Jeśli jednak takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku błędnej oceny sytuacji rodzącej chociażby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie zmuszony ponieść odpowiedzialność finansową. Zarząd winien zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. Charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym za skutki działania kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu, będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansowego i majątku spółki, w sytuacji gdy spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego (zob. wyrok SA w Białymstoku z 29 czerwca 2020 r., III AUa 278/20, Lex nr 3062020). Zarząd spółki podjął decyzję o kontynuowaniu działalności mimo narastającego zadłużenia z tytułu wpłat na ZUS oraz z tytułu zaległości podatkowych. Wniosków przyjętych przez sąd pierwszej instancji nie podważa okoliczność, że spółka posiadała wierzytelności w wysokości 1.200.000 zł, wstąpiła w związku z tym na drogę sądową i część należności wyegzekwowała. Pozostała kwota, mająca, według przewidywań zarządu, wystarczyć na pokrycie zobowiązań publicznoprawnych, tj. kwota ponad 500.000 zł, nie została de facto odzyskana. Podjęte przez zarząd ryzyko kontynuowania działalności nie doprowadziło zatem do uratowania sytuacji spółki. Wręcz przeciwnie, wysokość zadłużenia wzrosła. Przywołać w związku z tym należy pogląd powszechnie akceptowany w orzecznictwie, że subiektywne przekonanie członka zarządu spółki kapitałowej, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, że spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość (zob. wyrok WSA w Krakowie z 31 stycznia 2018 r., I SA/Kr 773/17). Proces sądowy i późniejsze jego egzekucyjne konsekwencje ze swej istoty takiego krótkiego czasu nie gwarantują, to po pierwsze, a po wtóre egzekwowanie należnych wierzytelności możliwe jest również przez syndyka masy upadłości, bez obawy zbyt późnego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ustalając "właściwy czas", na złożenie wniosku o upadłość, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., należy posiłkować się art. 11 p.u.n. Regulacja ta określa dwa przypadki, w których uznaje się dłużnika za niewypłacalnego. W przepisie art. 11 ust. 1 mowa jest o tym, że uznaje się za takiego dłużnika, który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a w ust. 2 tego przepisu wskazuje się, że za niewypłacalnego uznaje się go również, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (zob. wyrok SA we Wrocławiu z 9 kwietnia 2019 r., III AUa 377/18, Lex nr 2716874, wyrok NSA z 17 października 2019, I GSK 1405/18). Stąd też uprawniona była dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena stanowiska organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanych regulacjach. Spółka zbyt dużą wagę przypisała swoim wierzytelnościom nie biorąc pod uwagę rzeczywistych możliwości ich wyegzekwowania. Nawiązując do argumentacji strony skarżącej zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy podkreślić, że niewypłacalność przedsiębiorcy w rozumieniu art. 11 § 1 u.p.u. polega na niemożności jednoczesnego spłacania wszystkich długów, zatem muszą być zaspokajane równoprawnie interesy wszystkich wierzycieli, a nie tylko interesy wierzycieli wybranych. W rezultacie nie ma podstaw do traktowania zaległości składkowych wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jako pozbawionych znaczenia w aspekcie sytuacji finansowej spółki i jej zobowiązań podatkowych oraz przyjęcia w związku z tym, że - mimo powstania tych zaległości - nie doszło do trwałego zaprzestania spłaty długów. Już zatem długotrwałe i dotyczące "znacznej wierzytelności" niewykonywanie przez płatnika składek wymagalnych zobowiązań chociażby tylko wobec ZUS uzasadnia przyjęcie niewypłacalności spółki. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. istotne jest ustalenie, czy osoba mająca zostać obciążona odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Powołany przepis nie wskazuje, jaki czas jest właściwy dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale nie może budzić wątpliwości, że kwestię tę należy oceniać, odwołując się do przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Nie znajduje więc uzasadnienia zarzut skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji skupił się tylko na odwołaniu się do przepisów prawa upadłościowego i wyłącznie na jego gruncie ocenił stan faktyczny w niniejszej sprawie, ignorując fakt, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. stanowi odrębną normę prawną, która nie tylko nie odwołuje się wprost do regulacji prawa upadłościowego, ale posługuje się przy tym swoistym pojęciem "właściwego czasu". Po pierwsze sąd ten odniósł się do wszystkich przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie, w tym również do art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., a po wtóre w świetle ugruntowanego orzecznictwa zarówno sądów administracyjnych jak i sądów powszechnych treść art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. należy systemowo odczytywać z uwzględnieniem regulacji zawartych w przepisach prawa upadłościowego. Przykładowo podzielić należy tezę orzeczenia, zgodnie z którą to właśnie przepis art. 21 ust. 1 p.u.n. expressis verbis określa termin, w którym dłużnik jest zobowiązany najpóźniej zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle tej regulacji nie powinno budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości można by uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdyby nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy długi spółki przewyższyły wartość jego majątku (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 8 października 2010 r., I SA/Po 532/10). W innym orzeczeniu, tym razem Sąd Najwyższy stwierdził, że właściwy czas ogłoszenia upadłości w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w związku z art. 21 ust. 1 p.u.n. to czas w którym środki pieniężne albo majątek rzeczowy nie wystarczają na zaspokojenie wierzycieli, które nie będzie znikome lub w niewielkiej części (zob. wyrok SN z 28 listopada 2018 r., II UK 365/17, OSNP z 2019 r., nr 5, poz. 68). Nie można zapominać, ze celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem. Rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 p.u.n., jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. zasady ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 23 października 2017 r., I SA/Bd 643/17). Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. Przepis ten stanowi zasadę ogólną, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w tym postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W orzecznictwie jednolicie się przyjmuje, że zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r., I FSK 2041/14). W kontekście sformułowanego zarzutu niezbędne więc było wskazanie jako naruszone przepisów, które nakazywały bądź zakazywały dzielenia spraw w sposób opisany przez skarżącego, czego nie uczyniono pozbawiając tym samym Sąd możliwości merytorycznego rozpoznania zarzutu. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.