III FSK 839/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 61/22 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2021 r., nr SKO/KD/400/4088/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemste) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 61/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] (dalej: Nadleśnictwo lub skarżący), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej: SKO) z dnia 9 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. Skargę kasacyjną wniosło SKO. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło naruszenie niżej wymienionych przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i przez niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie niżej wymienionych przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 121, art. 127, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: O.p.) poprzez uchylenie przez WSA w Szczecinie zaskarżonej decyzji pomimo tego, że zarzucane SKO naruszenie przepisów postępowania nie ma wpływu na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 127 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że zaskarżona decyzja nie uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia oraz nie została wydana po rozpoznaniu sprawy z odwołania Nadleśnictwa, a organ odwoławczy nie zrealizował zasady dwuinstancyjnego postępowania, podczas gdy SKO jako organ odwoławczy dokonało rozpoznania sprawy z odwołania oraz uzasadniło swoje rozstrzygnięcie; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku przez WSA w Szczecinie wyłącznie na podstawie analizy uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, z pominięciem akt sprawy, pomimo ustawowego nakazu wydania wyroku na podstawie akt sprawy przekazanych Sądowi, które to akta stanowiły podstawę wydania przez SKO uchylonej decyzji; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że uzasadnienie decyzji SKO jest sprzeczne z rozstrzygnięciem, podczas gdy SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji i wyjaśniło w uzasadnieniu powody utrzymania decyzji w mocy, w tym przedstawiło stan faktyczny sprawy, to jest występowanie gruntów objętych służebnością przesyłu i przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie wraz z ich wykładnią, to jest art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz.U. z 2014, poz. 849 ze zm.; dalej u.p.o.l.), czym dokonało, wbrew twierdzeniom Sądu, zarówno analizy stanu faktycznego jak również subsumcji; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 233 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 120 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że warunkiem utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji przez organ drugiej instancji jest "akceptacja" badanej decyzji, podczas gdy SKO podjęło swoje rozstrzygnięcie na podstawie przepisów i ich sądowej wykładni do czego jest zobowiązane; 6) art. 269 § 1 w zw. z art. 264 § 2, art. 187 § 2 i art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stanowiących o związaniu sądów administracyjnych uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmowanymi w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, poprzez pominięcie przez WSA w Szczecinie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019r. sygn. akt II FPS 3/19 powołanej przez SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która stwierdza, że grunty zarządzane przez Nadleśnictwa, na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorstw przesyłowych, należy uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez nie zastosowanie przez Sąd art. 2 ust. 2, na podstawie którego SKO wydało swoją decyzję; 8) art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 127, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez wskazanie, aby SKO w dalszym postępowaniu przedstawiło uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia, podczas gdy, SKO podało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powody podjętego rozstrzygnięcia, w tym przedstawiło ustalenia faktyczne i uzasadnienie prawne, a także odniosło się do zarzutów skarżącego. SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. SKO zrzekło się rozpoznania sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Nadleśnictwo wniosło o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Poinformowało, że nie wnosi o przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W analogicznym stanie faktycznym i prawnym zapadły już rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokami z 28 lipca 2022 r., III FSK 394/22 oraz z dnia 18 sierpnia 2022 r. III FSK 397/22 oddalił skargi kasacyjne SKO. Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podziela argumentację zawartą w powołanych orzeczeniach i poniżej przedstawia ją jako własną. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w ramach podstaw w niej wskazanych. Rozstrzygnięcie sporu wymaga oceny, czy zaskarżona decyzja SKO spełnia wymogi wynikające z art. 127 oraz art. 210 § 4 O.p. Artykuł 127 O.p. ustanawia zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zgodnie ze wskazaną zasadą, istotą administracyjnego toku instancji jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy. Zatem organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę uprzednio zakończoną decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, czy kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Koniecznym elementem decyzji, w tym również decyzji organu odwoławczego, jest uzasadnienie faktyczne i prawne - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Według art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś wyjaśnienie zastosowanej podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 O.p. oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Powyższe wymogi należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów orzekających w sprawie, ale jako przesłanki oceny ich działania, co oznacza że naruszenie opisanych zasad może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego. Strona postępowania, aby móc działać w zaufaniu do organu musi znać bowiem przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Brak uzasadnienia eliminuje możliwość efektywnego podważenia rozstrzygnięcia przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji stanowi też jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny. Pozwala bowiem na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Zgodnie z ukształtowaną linią orzecznictwa, jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p. sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ (por. wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2020 r., III SA/Wa 1795/19; wyrok z 28 kwietnia 2000 r., I SA/Łd 269/98; wyrok NSA z 22 października 2010 r., II FSK 1067/09). Sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z 20 lutego 2020 r., I SA/Gl 1478/19). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza wskazane zasady. W treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ ograniczył się do krótkiego przedstawienia stanowiska organu pierwszej instancji, lakonicznego wskazania zarzutów odwołania, następnie stwierdzenia, że organ odwoławczy podziela zarzuty odwołania, jednak musi utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji ze względu na stanowisko sądów administracyjnych. Z uzasadnienia tego nie wynika, aby organ odwoławczy ponownie rozpoznał sprawę zakończoną decyzją organu pierwszej instancji. SKO w istocie nie przedstawiło uzasadnienia faktycznego decyzji, nie wskazało faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn dla których inne dowody uznał za niewiarygodne. Twierdzenie, że stan faktyczny sprawy nie jest przedmiotem sporu (zawarte w skardze kasacyjnej) nie znajduje potwierdzenia w zarzutach złożonego odwołania, które obejmują m.in. naruszenie przepisów postępowania, w tym dotyczących tej materii. Nie wiadomo, jak też należy odczytywać stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu decyzji, że organ odwoławczy uznaje za zasadne zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów procesowych. Organ odwoławczy nie wyjaśnił zastosowanej podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W uzasadnieniu nie przywołano przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ani też nie dokonano ich wykładni. Za powołanie podstawy prawnej, w szczególności art. 2 ust. 2 u.p.o.l., nie można uznać powołania się na wyrok, w których wspomniano o tym przepisie. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie wypełnia wymogu podania podstawy prawnej decyzji wymienienie orzeczenia sądu administracyjnego, szczególnie że odnośnie do argumentacji prawnej SKO uznało zasadność zarzutów odwołania. Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, tj. utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pozostaje w sprzeczności z uzasadnieniem decyzji. Organ wydał bowiem rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., podzielając jednocześnie zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów procesowych i materialnych. Stwierdzenie wskazanych naruszeń powinno prowadzić do oceny, czy miały one wpływ na treść decyzji pierwszoinstancyjnej. Takiej oceny decyzja organu odwoławczego jednak nie zawiera. Jeżeli organ odwoławczy uznaje stanowisko organu pierwszej instancji za nieprawidłowe, konsekwentnie powinno to znaleźć odzwierciedlenie w podjętym rozstrzygnięciu. Uzasadnienie decyzji podatkowej nie jest miejscem do formułowania osobistych poglądów członków składu orzekającego. Rozstrzygnięcie i uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji stanowią integralną całość, nie mogą być rozbieżne. Zaskarżona w sprawie decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji została natomiast "uzasadniona" w ten sposób, że organ odwoławczy stwierdził, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji oraz że SKO zobligowane było utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję ze względu na jej zgodność z orzeczeniami sądów administracyjnych. Ze względu na wskazane nieprawidłowości, zaskarżona decyzja nie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej. Sąd bowiem nie może dokonując kontroli decyzji organu drugiej instancji pominąć jej i poprzestać na kontroli decyzji organu pierwszej instancji, nie może także dokonać wyłącznie kontroli rozstrzygnięcia organu odwoławczego, nie uwzględniając jego uzasadnienia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że w sprawie nie może zapaść inne rozstrzygnięcie niż utrzymujące w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nawet jeżeli w sprawie należało utrzymać decyzję organu pierwszej instancji, to nie oznacza to, że można tego dokonać wydając decyzję bez przedstawienia jej uzasadnienia. Potwierdzenie tego stanowiska będzie możliwe dopiero wtedy, gdy organ zajmie stanowisko w sprawie ustalonego stanu faktycznego, a następnie wyjaśni podstawę prawną podjętej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zasadnie stwierdził, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 121, art. 127 i art. 210 § 4 o.p., w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy i z tego powodu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., prawidłowo orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku przez WSA w Szczecinie wyłącznie na podstawie analizy uzasadnienia decyzji organu odwoławczego z pominięciem akt sprawy. Autor skargi kasacyjnej zdaje się uważać, że sąd administracyjny w sytuacji braku uzasadnienia decyzji powinien poszukiwać argumentacji wspierającej podjęte rozstrzygnięcie w aktach sprawy. Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego czy też działania organu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Natomiast w sytuacji nieprzedstawienia uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, nie ma podstaw do przeprowadzenia kontroli, czy orzeczenie znajduje oparcie w aktach sprawy. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 269 § 1 w zw. z art. 264 § 2, art. 187 § 2 i art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. poprzez pominięcie przez WSA w Szczecinie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19. W ww. uchwale stwierdzono, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to w pełni podziela. Jednak, jak już powyżej wyjaśniono, ze względu na brak prawidłowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, WSA nie wypowiadał się odnośnie wykładni przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji nie pominął zatem wskazanej uchwały i nie mogło dojść do naruszenia wymienionych na wstępie przepisów. Podobnie nie ma też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l., skoro Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję ze względów procesowych, nie wypowiadając się w zakresie interpretacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (por. wyrok NSA z 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), w szczególności za pomocą tej podstawy nie można kwestionować przyjętej przez sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Sporządzone w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało wymogom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał w nim, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia. WSA uzasadnił swoje stanowisko odnośnie do naruszenia przez organ odwoławczy art. 121, art. 127 i art. 210 § 4 o.p. Wyrok zawiera wskazania dotyczące dalszego postępowania. Natomiast art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może być punktem odniesienia przy prowadzeniu sporu dotyczącego prawidłowości ustaleń faktycznych, czy oceny prawnej sprawy. Z tych powodów skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną. Wobec powyższego, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. sędzia M. Łent sędzia J. Sokołowska sędzia J. Pruszyński