III FSK 874/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 603/18 w sprawie ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2017 r. nr 1401-IEW-3.4123.62.2017.1.RG w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 603/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. B. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2017 r., nr 1401-IEW-3.4123.62.2017.1.RG w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a to: a) art. 11 § 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2003 r., poz. 535 ze zm., dalej: u.p.u.n.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjcie, że w latach 2010-2011 występowały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki C. sp. z o.o., a skarżąca jako jedyny członek zarządu tej spółki wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie zgłosiła, b) art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wobec skarżącej zachodzą przesłanki do pociągnięcia jej do subsydiarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki C. sp. z o.o. za lata 2010-2011, c) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. poprzez jego niezastosowanie, albowiem: – nie sposób przypisać skarżącej winy w braku złożenia przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie w jakim miałaby być do tego zobligowana, który to termin wedle ustaleń organu podatkowego miał się aktualizować najpóźniej w listopadzie 2010 r., albowiem o istnieniu zaległości podatkowych rzutujących na wysokość zobowiązań spółki w tym okresie, skarżąca dowiedziała się najwcześniej w grudniu 2013 r. po wydaniu przez organ podatkowy decyzji nr UKS 1491/W3P4/42/76/12/98/025 określającej zobowiązania podatkowe spółki C. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres 01-12/2010 r., kiedy to już skarżąca nie pełniła obowiązków członka zarządu tej spółki i nie miała możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, – spółka C. sp. z o.o. w czasie gdy skarżąca pełniła swoją funkcję członka zarządu, przyjmując z ostrożności stanowisko organu podatkowego, że do zobowiązań finansowych spółki za lata 2010-2011 należy doliczyć kwoty zobowiązań podatkowych stwierdzonych decyzjami wydanym w 2013 roku, posiadała jedynie jednego wierzyciela - urząd skarbowy, co uniemożliwiało złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki przez skarżącą w czasie pienienia przez nią funkcji członka zarządu, albowiem wedle przepisów u.p.u.n., koniecznym jest aby spółka posiadała co najmniej dwóch wierzycieli do ogłoszenia jej upadłości; 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ w na wynik sprawy a to art. 197 o.p. poprzez, przyjęcie, że w niniejszej spawie nie występowało zagadnienie co do rozpoznania którego wymagana była wiedza specjalna i w konsekwencji brak powołania biegłego z zakresu rachunkowości w celu zweryfikowania stanu finansowego spółki C. sp. z o.o. w latach 2010-2011 i w celu zweryfikowania czy w tym czasie zaktualizowały się przesłanki do ogłoszenia upadłości tej spółki. Wskazując na przedstawione wyżej zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł na podstawie art. 185 § 1 pkt 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, równocześnie wniósł o rozpoznanie sprawy także pod nieobecność skarżącej oraz o zasądzenie od organu podatkowego - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie - kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, według norm przepisanych. Pismem z 22 marca 2019 r., pełnomocnik skarżącej wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem z 1 sierpnia 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) skierował sprawę na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Skarżąca w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 11 § 2 u.p.u.n. oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, w ramach podstawy drugiej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) – naruszenie art. 197 o.p. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zarówno w zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego prawidłowa konstrukcja zarzutu winna wskazywać na naruszenie odpowiednich przepisów p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego oraz procesowego, których naruszenie dawałoby podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku, a także wskazywać, w jakiej formie i dlaczego te przepisy zostały naruszone. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie spełnia tych wymogów, bowiem wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego nie zostały powiązane z naruszeniem przepisów p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji samodzielnie nie stosuje przepisów prawa materialnego, ani procedury administracyjnej, a wyłącznie kontroluje prawidłowość wykładni bądź zastosowania tych przepisów przez organy. Wyłączną podstawę działań i rozstrzygnięć podejmowanych przez sąd administracyjny stanowią przepisy postępowania sądowoadministracyjnego. W art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji - błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Niewątpliwie wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie może polegać na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego, może być ona skuteczna tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W orzecznictwie wskazuje się, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Wynika to bowiem z okoliczności, że błędne zastosowanie (niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (np. wyroki NSA z 5 września 2014 r., I OSK 1119/13; z 15 czerwca 2021 r., III OSK 181/21). W skardze kasacyjnej jej autor zarzuca, że organ podatkowy dokonał błędnych ustaleń co do daty wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki (w szczególności kwestionuje doliczenie do kwoty zobowiązań spółki należności podatkowych wynikających z decyzji DUKS) oraz odnośnie obowiązku złożenia przez skarżącą, jako członka zarządu tej spółki, wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co nieprawidłowo zaakceptował sąd pierwszej instancji. Twierdzenia te nie zostały powiązane z zarzutami naruszenia przepisów postępowania (podniesiono jednie zarzut naruszenia art. 197 o.p., do którego NSA odniesie się w dalszej części uzasadnienia). Skarżąca pomija, że ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami odnoszącymi się do podatkowego postępowania dowodowego. Zarzut związany z naruszeniem tego rodzaju przepisów nie został jednak w skardze kasacyjnej sformułowany. Wobec tego należy stwierdzić, że stan faktyczny, uznany przez sąd pierwszej instancji za ustalony bez naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji przyjęty za stanowiący podstawę rozstrzygnięcia jest wiążący w sprawie. Jak powyżej wskazano, skarżący nie może podważać ustaleń faktycznych podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego. Bez zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia nie jest możliwe skutecznie podniesienie zarzuty błędnego zastosowania prawa materialnego. Strona skarżąca nie zakwestionowała zatem skutecznie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez sąd pierwszej instancji, co do okoliczności, że zestawienie wszystkich zobowiązań spółki, z jej majątkiem w 2010 r. wskazywało, że zobowiązania spółki przeważały o [...] zł jej majątek. Nie podważyła również uwzględnienia po stronie zobowiązań - zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wynikających z decyzji DUKS z 18 grudnia 2013 r. Tym samym nie narusza powołanych w omawianym zarzucie przepisów konstatacja, że spółka była niewypłacalna (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.), zachodziły zatem podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p.). Jak trafnie wyjaśnił sąd pierwszej instancji, w orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że przy badaniu "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględniać wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji podatkowej, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, w którym członek zarządu nie pełnił już funkcji. Wskazane w sprawie decyzje zostały wydane w związku z niewypełnieniem przez spółkę obowiązku w zakresie zapłaty podatku od towarów i usług w terminie i prawidłowej (przewidzianej w przepisach prawa) wysokości. Okoliczność określenia w decyzjach wysokości zobowiązania podatkowego skutkowała ujawnieniem, a nie powstaniem zaległości podatkowych. Termin płatności zobowiązań podatkowych upłynął w okresie, w którym skarżąca pełniła funkcję członka zarządu. Przestawione w stanowisko nie opiera się na założeniu o konieczności przewidywania wydania decyzji podatkowej o określonej treści, zakłada natomiast, że członek zarządu rzetelnie prowadząc sprawy spółki powinien wywiązywać się z obowiązków podatkowych. Mając na uwadze argumentację skargi kasacyjnej należy podnieść, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się też jednolicie, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zachodzi również wtedy, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Dłużnik powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, gdy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki - z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo - nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. (por. wyroki NSA: z 12 lipca 2019 r., II FSK 2827/17; z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 21 kwietnia 2021 r., III FSK 3105/21). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18). Odróżnić należy bowiem obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. To do sądu należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. W świetle powyższych uwag w sprawie nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 11 § 2 u.p.u.n. oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. Do kwestii konieczności powołania przez organ biegłego z zakresu rachunkowości w celu ustalenia, czy w latach 2010-2011 wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki wypowiedział się WSA w Warszawie w zapadłym w sprawie prawomocnym wyroku z 9 lutego 2017 r., III SA/Wa 644/16. Wskazał, że potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z wiadomości specjalnych przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość spółki (tak m.in. wyroki NSA z 12 grudnia 2008 r., I FSK 1406/07, z 28 października 2012 r., I FSK 1211/14, z 28 sierpnia 2015 r., II FSK 1886/13). Naczelny Sąd Administracyjny podziela przedstawioną linię orzeczniczą. W sprawie nie było zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 197 o.p. Z tych powodów skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną. Wobec powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu. Jacek Pruszyński Jolanta Sokołowska Mirella Łent