III FSK 914/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1671/21 w sprawie ze skargi J. J. C. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz J. J. C. C. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 lutego 2022 r., I SA/Gl 1671/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie J.J.C.C. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 października 2021 r., którym utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 10 sierpnia 2021 r. zawieszające postępowanie zainicjowane wnioskiem skarżącego o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 listopada 2020 r. w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 grudnia 2019 r. co do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz zaległości z tytułu odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek od towarów i usług wynikających z deklaracji VAT-7D za styczeń 2015 r. i luty 2015 r. wraz kosztami postępowania egzekucyjnego, a także za kwiecień 2015 r. i maj 2015 r., Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 grudnia 2019 r. w części dotyczącej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz zaległości z tytułu odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek od towarów i usług wynikających z deklaracji VAT-7D za styczeń 2015 r. i luty 2015 r. wraz kosztami postępowania egzekucyjnego, a także za kwiecień 2015 r. i maj 2015 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "O.p.") przez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że w sprawie o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie wystąpiło zagadnienie wstępne, którego przedmiotem jest decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej, jako przesłanka zawieszenia postępowania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 art. 258 § 1 pkt 1 O.p. przez uwzględnienie skargi oparte na błędnym przyjęciu, że w sprawie o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji podatkowej nie wystąpiła przeszkoda do wydania rozstrzygnięcia, pomimo że w toku pozostaje postępowanie przed sądem administracyjnym którego przedmiotem jest decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej, w którym podniesiono zarzut przedawnienia, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieodniesienie się w uzasadnieniu do stanowiska zawartego w wyroku WSA w Gliwicach z 3.11.2020 r. l SA/GI 288/21 oraz uchwale NSA z 05.06.2017 r. Il GPS 1/17 w sposób pozwalający na dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia przez sąd wyższej instancji oraz umożliwienie stronom zapoznanie się z podstawą faktyczną i prawną rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, t.j.), dalej: "p.p.s.a.". Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Istotnym jest to, jakie znaczenie ma rozstrzygnięcie sądu administracyjnego w sprawie skargi na decyzję o odpowiedzialności osób trzecich, o jakiej mowa w art. 116 O.p., na rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie jej wygaśnięcia na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 listopada 2019 r., II FSK 35/18, jeżeli zaległość podatkowa ciążąca na podatniku wygasa z jakichkolwiek przyczyn - odpowiedzialność osoby trzeciej przestaje istnieć wraz z nią, niezależnie od tego, czy upłynął już termin określony w art. 118 § 2 O.p. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa. Organ podatkowy, który wydał taką decyzję, powinien w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. wygasić ją jako bezprzedmiotową. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 grudnia 2020 r, II FSK 2244/18 (szerokie ujęcie tematu posłużyło obecnie do przedstawienia uzasadnienia w sprawie), zagadnienie wstępne to kwestia o charakterze otwartym, jeszcze nie przesądzona, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej przez inny organ lub sąd, związane z wystąpieniem przejściowej przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., dotyczy zatem jedynie takich sytuacji, w których z przepisów prawa wynika jednoznacznie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ. Zagadnienie wstępne powstaje tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będące przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialno-prawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu. Organ podatkowy jest obowiązany zawiesić z urzędu postępowanie, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Z zagadnieniem wstępnym, prejudycjalnym, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje ono w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. W takim rozumieniu, rozpatrzenie skargi wniesionej do sądu administracyjnego na decyzję orzekającą o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie dotyczy zagadnienia wstępnego warunkującego rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia tej decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. W piśmiennictwie wyrażono pogląd, że szczególną instytucją prawną, która kończy byt prawny decyzji jest jej wygaśnięcie. Może ono nastąpić na skutek przesłanek podmiotowych, gdy przestaje istnieć strona, lub przedmiotowych, związanych z różnego rodzaju zdarzeniami przewidzianymi przez prawo, najczęściej niedopełnieniem warunków określonych w decyzji, które powodują, że decyzja nie powinna pozostawać w obrocie prawnym. Instytucja ta służy wyeliminowaniu stanu niepewności w zakresie tych orzeczeń, których byt prawny z uwagi na zaistnienie wskazanych prawem okoliczności jest wątpliwy. O ile wygaśnięcie decyzji oznacza szczególny sposób zakończenia bytu prawnego decyzji, to stwierdzenie jej wygaśnięcia polega na wiążącym stwierdzeniu, że na skutek zaistnienia określonych okoliczności faktycznych lub prawnych ustały skutki prawne decyzji. Celem tej instytucji jest zatem usunięcie stanu niepewności co do obowiązywania decyzji, którą dotknęły okoliczności powodujące jej wygaśnięcie. W orzecznictwie podnosi się również, że celem art. 258 § 1 O.p. nie jest określenie momentu wygaśnięcia decyzji, lecz usunięcie z obrotu prawnego takiej decyzji, która z wymienionych w tym przepisie przyczyn jest zbędna. Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z uwagi na bezprzedmiotowość dotyczy decyzji niewadliwych, które dopiero później stały się bezprzedmiotowe (por. S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer, W-wa 2019, s. 1333 i nast.). Dla zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 O.p. istotnym jest to, czy związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. a ewentualną wadliwością decyzji wydanej na podstawie art. 116 O.p. polega na tym, że rozstrzygnięcie WSA stanowi obligatoryjną podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uchylił postanowienie organu, gdyż rozstrzygnięcie o wadliwości decyzji nie jest istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania podatkowego toczącego się w celu stwierdzenia wygaśnięcia decyzji oraz nie ma bezpośredniego wpływu na wynik tego postępowania. To, że wynik postępowania sądowoadministracyjnego może mieć, czy nawet niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania. W chwili orzekania z wniosku o stwierdzenie bezprzedmiotowości decyzji możliwym było rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. Względy natury celowościowej i ekonomiki postępowania nie mogą stanowić przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego. Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Postępowanie organu w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki w związku z przedawnieniem jej zobowiązań podatkowych w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. nie jest konkurencyjne do postępowania Sądu w sprawie stwierdzenia naruszenia bądź braku naruszenia przepisów prawa w trybie art. 145 czy 151 p.p.s.a. Wykładnia dokonana na podstawie jednego z tych aktów nie ma znaczenia dla wykładni dokonanej na gruncie drugiego aktu prawnego, gdyż organ rozpoznając na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. wniosek o stwierdzenie bezprzedmiotowości decyzji, nie rozstrzyga o jej wadliwości. W związku z tym nie może być mowy o niekorzystnym zbiegu uprawnień do weryfikacji ostatecznych decyzji w trybie postępowania sądowego oraz w trybie wygaszenia decyzji. Jak wskazano w przywołanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uchwale NSA z 5 czerwca 2017 r., II GPS 1/17, w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zmianami) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Stosownie do art. 253b pkt 3 O.p. w sprawie należałoby zawęzić tę treść do stwierdzenia nieważności aktu oraz wznowienia postępowania. Rozpatrując wniosek o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ze względu na jej bezprzedmiotowość stosownie do art. 258 § 1 pkt 1 O.p., organ nie bada naruszenia prawa przy wydaniu decyzji wydanej na podstawie art. 116 O.p., tak jak robi to sąd administracyjny, czyli również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając skargę i wydając wyrok z 3 listopada 2021 r., I SA/Gl 288/21, na co powołuje się autor skargi kasacyjnej. Zatem za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. czy art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W sprawie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wszystkie wymagane prawem elementy i umożliwiało kontrolę wyroku. Dlatego też na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800). Mirella Łent Wojciech Stachurski Jolanta Sokołowska