III FZ 430/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia M. W. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 724/23, w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Ursynów z dnia 27 września 2022 r., nr 1438-SPM.4104.417.2022 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 stycznia 2023 r., nr 1401-IOM.4104.199.2022.4/ZM, w przedmiocie podatku od spadków i darowizn postanawia: oddalić zażalenie. Zaskarżonym postanowieniem z 5 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 724/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odmówił M. W. wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 2 stycznia 2023 r., nr 1401-IOM.4104.199.2022.4/ZM oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Ursynów z 27 września 2022 r., nr 1438-SPM.4104.417.2022, obu w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazując art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w skardze inicjującej postępowanie sądowoadministracyjne Skarżąca wniosła o wstrzymanie wykonania kwestionowanej decyzji organu odwoławczego. W uzasadnieniu środka zaskarżenia Strona powołała się na wadliwość rozstrzygnięcia sprawy przez organ i nienajlepszą sytuację materialną. Zaakcentowano, że wykonanie zaskarżonej decyzji może doprowadzić do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i spowodowania istotnego uszczerbku w majątku Strony zanim jeszcze dojdzie do realizacji prawa do sądowej kontroli działań administracji publicznej. Skarżąca nie jest w stanie wygospodarować kwoty 135 209 zł, zaś samo rozstrzygnięcie obarczone jest wadliwością, w szczególności poprzez naruszenie zasad przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do wniosku nie dołączono jakichkolwiek dokumentów na okoliczności podniesione w jego treści. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wobec braku wystarczającego uzasadnienia wniosku i poparcia twierdzeń stosownymi dokumentami niemożliwym było objęcie Strony ochroną tymczasową, uznając przy tym, że sama okoliczność ewentualnej wadliwości decyzji nie jest przesłanką uzasadniającą jej wstrzymanie. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z 19 czerwca 2023 r. Strona zaskarżyła postanowienie Sądu pierwszej instancji, domagając się jego uchylenia w całości, a także zasądzenia na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu środka zaskarżenia poszerzono argumentację dotyczącą sytuacji finansowej Strony i przedłożono decyzję ZUS oraz upomnienie skierowane doń przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Instytucja wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu lub czynności przez sąd, będąca formą tymczasowej ochrony sądowej udzielanej stronie postępowania, stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 61 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którą wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania zaskarżonego aktu. Stosownie do § 3 tego przepisu sąd może na wniosek zainteresowanego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Jakkolwiek celem wykazania przesłanek zawartych w hipotezie art. 61 § 3 p.p.s.a. wystarczające jest uprawdopodobnienie okoliczności stanowiących podstawę wniosku, zainteresowany winien podjąć starania mające na celu owo uprawdopodobnienie. Kwestia stopnia konieczności uprawdopodobnienia racji w kontekście instytucji przewidzianej w komentowanym przepisie była wielokrotnie przedmiotem rozważań judykatury, w których podkreślano, że podstawą badania zasadności wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji lub aktu jest prawidłowo uzasadniony wniosek, z opisanymi przesłankami oraz dokumentami pozwalającymi na ich uprawdopodobnienie. Obowiązek szczególnie wnikliwego uzasadnienia wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu spoczywa na stronie skarżącej, która winna przekonać sąd o zasadności zastosowania ochrony tymczasowej wynikającej z omawianego przepisu. Sąd musi dysponować wyczerpująco przedstawionymi, wiarygodnymi twierdzeniami pozwalającymi na zastosowanie przedmiotowej instytucji, która – co należy podkreślić – stanowi wyjątek od zasady wykonalności zaskarżonych decyzji. W rozpoznawanej sprawie należy podzielić ocenę wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca nie podołała ciążącemu nań obowiązkowi wykazania zaistnienia przesłanek warunkujących zastosowanie instytucji określonej w art. 61 § 3 p.p.s.a. W uzasadnieniu wniosku wprawdzie wskazano na trudną sytuację materialną Skarżącej, niemniej w sposób zbyt lakoniczny i nieskorelowany z jakimikolwiek dokumentami w sposób pozwalający uznać za prawdopodobne trudności w spłacie zobowiązań podatkowych bez uszczerbku dla egzystencji własnej i członków rodziny tworzących wspólne gospodarstwo domowe, o ile takowych Skarżąca posiada, albowiem również ta okoliczność pozostaje nieznana w sprawie. Skarżąca wskazała na trudność w spłacie zobowiązania wobec jego wysokości, niemniej w świetle zarysowanego powyżej standardu procedowania sądu administracyjnego w kontekście instytucji art. 61 § 3 p.p.s.a. twierdzenie takowe, niepoparte jakimikolwiek dokumentami obrazującymi chociaż w ograniczonym zakresie sytuację finansową i majątkową Strony, zasadnie nie zostało uznane za wystarczające do wstrzymania wykonania decyzji organu odwoławczego. Jakkolwiek okoliczność ta, w powiązaniu z trudną sytuacją finansową, w określonym stanie faktycznym przy szczególnych okolicznościach sprawy, mogłaby stanowić podstawę zastosowania ochrony tymczasowej, o której mowa w art. 61 p.p.s.a. (zestawienie wysokości zobowiązania z realnymi możliwościami płatniczymi podatnika oraz jego potencjalną sytuacją majątkową po spłacie zobowiązania), należy mieć na względzie, że nie zwalnia to wnioskodawcy z obowiązku jej wyczerpującego przytoczenia wraz z powołaniem się na stosowne dokumenty źródłowe (rachunki, wyciągi z kont bankowych itp.). Co do zasady każda decyzja podatkowa zobowiązująca do uiszczenia określonej należności pieniężnej pociąga za sobą dolegliwość rodzącą określone skutki w sferze finansowej zobowiązanego do ich uregulowania, toteż należy uznać te skutki za oczywiste i zawsze prowadzące do ujemnych następstw prowadzących do zmniejszenia majątku zobowiązanego. Skądinąd również w tym przypadku brak jest jakichkolwiek dokumentów mogących świadczyć, że z punktu widzenia sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącej łączna kwota zobowiązań podatkowych stanowiłaby znaczne obciążenie prowadzące do zachwiania stabilizacji finansowej. Trafne pozostaje przy tym stanowisko Sądu pierwszej instancji odmawiające zasadności kwestionowania prawidłowości wydanych decyzji podatkowych w toku postępowania wywołanego wnioskiem w trybie art. 61 § 3 p.p.s.a. Przedmiotem rzeczonego postępowania jest wyłącznie ocena przesłanek zawartych w ww. przepisie, zaś kwestie merytoryczne dotyczące zasadności rozstrzygnięcia w sprawie nie mogą być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu wniosku. Negatywnej oceny nie mogły zmienić argumenty podniesione w zażaleniu. Istotą wskazanego środka zaskarżenia jest kontrola legalności wymienionych w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowień i zarządzeń wydanych w toku postępowania. Prawidłowe jego skonstruowanie sprowadza się do próby podważenia oceny dokonanej przez podmiot, który wydał kwestionowane postanowienie lub zarządzenie. Nieskuteczne jest podnoszenie w zażaleniu argumentów, których celem byłoby bezpośrednie wspieranie negatywnie rozpoznanego wniosku w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, wszakże kontrola rozstrzygnięcia, na które wniesiono zażalenie, nie polega na ponownym rozpatrzeniu wniosku, lecz na sprawdzeniu, czy w świetle obowiązujących przepisów prawa i wymogów racjonalności oraz doświadczenia życiowego zasadnie odmówiono przyznania ochrony tymczasowej. Możliwość podnoszenia dodatkowych argumentów za wnioskiem w postępowaniu odwoławczym implikowałaby zaprzeczenie funkcji kontrolnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stałby się podmiotem ponownie oceniającym wniosek, nie zaś sposób jego rozpoznania w pierwszej instancji, przekreślając sens instytucji dewolutywnego środka odwoławczego, co tym samym stanowiłoby obrazę przepisów proceduralnych konstytuujących ów środek. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. Wniosek kosztowy zawarty w zażaleniu nie mógł zostać uwzględniony, albowiem art. 203 i art. 204 p.p.s.a. regulujące kwestie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego nie znajdują zastosowania do postępowania toczącego się na skutek wniesienia zażalenia na postanowienie sądu pierwszej instancji, toteż brak jest podstawy prawnej zawarcia rozstrzygnięcia w omawianym zakresie.