III OSK 139/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Tamara Dziełakowska Sędziowie: sędzia NSA Olga Żurawska-Matusiak (spr.) sędzia NSA Teresa Zyglewska po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SAB/Gd 172/17 w sprawie ze skargi A. P. na bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] w przedmiocie wydania decyzji dotyczącej stosunku służbowego postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok i odrzucić skargę, 2) odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SAB/Gd 172/17 po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. P. (dalej: "skarżący") na bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] w przedmiocie wydania decyzji dotyczącej stosunku służbowego w pkt: 1. zobowiązał Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] do wydania decyzji dotyczącej stosunku służbowego skarżącej w terminie 14 dni od dnia otrzymania przez organ odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami; 2. stwierdził, że bezczynność organu nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Powyższy wyrok został wydany w następującym stanie faktycznym sprawy. Pismem z [...] maja 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], działając na podstawie art. 165 ust. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948; dalej: "p.w.KAS") złożył skarżącej propozycję pracy w ramach korpusu służby cywilnej w Izbie Administracji Skarbowej w [...]. W propozycji tej zaproponowano warunki zatrudnienia wskazując, że po ich przyjęciu, będą obowiązywać od 1 czerwca 2017 r. Pismem z 26 maja 2017 r. skarżąca złożyła oświadczenie o przyjęciu wskazanej propozycji. Wcześniej, tj. pismem z 18 maja 2017 r. skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] wezwanie do złożenia propozycji służby. Z kolei 25 maja 2017 r. wniosła pismo zatytułowane "odwołanie od otrzymanej propozycji zawierającej decyzję o zwolnieniu ze służby". Pismem z 11 czerwca 2017 r. zwróciła się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa przez złożenie propozycji służby. Pismem z 27 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], w odpowiedzi na ww. pisma z 18 maja 2017 r., z 25 maja 2017 r. oraz z 11 czerwca 2017 r. poinformował skarżącą, że przepisy ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej nie przewidują trybu odwoławczego od propozycji zatrudnienia przedkładanej funkcjonariuszowi i nie przewidują także formy decyzji dla przedmiotowej propozycji. Organ jednocześnie podał, że w art. 165 ust. 7 p.w.KAS ustawodawca pozostawił kierownikom jednostek organizacyjnych tam wskazanych autonomiczne prawo w zakresie rodzaju propozycji jaka składana jest pracownikom i funkcjonariuszom tej jednostki. Zdaniem organu, w świetle tego przepisu, propozycja zatrudnienia albo służby może zostać przedłożona zarówno pracownikowi, jak i funkcjonariuszowi, a wyraz "odpowiednio", użyty w tym przepisie, porządkuje jedynie kwestię kto, komu składa propozycję, natomiast nie normuje kwestii jakiego rodzaju propozycja ma być złożona. Pismem z 10 lipca 2017 r. skarżąca wniosła zażalenie na bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] wyrażającą się w braku złożenia jej propozycji służby. Następnie skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] wyrażającą się w braku złożenia jej propozycji służby w oparciu o przepisy ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. Skarżąca wniosła jednocześnie o zobowiązanie organu do niezwłocznego złożenia jej propozycji określającej nowe warunki pełnienia służby uwzględniającej posiadane kwalifikacje, przebieg dotychczasowej służby, a także dotychczasowe jej miejsce zamieszkania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej odrzucenie z powodu braku właściwości sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji podał, że zgodnie z art. 170 ust. 1 pkt 2 p.w.KAS wygaśnięcie stosunku służbowego funkcjonariusza traktuje się jak zwolnienie ze służby. Z kolei wedle art. 276 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947 ze zm., dalej: "ustawa o KAS") wprzypadku wydania decyzji o zwolnieniu ze służby, funkcjonariusz może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, złożyć odwołanie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Sąd podniósł, że skoro ustawodawca przewiduje dla zwolnienia funkcjonariusza formę decyzji administracyjnej, a wygaśnięcie stosunku służbowego nakazuje traktować jak zwolnienie za służby, to przyjąć należy, że pomimo braku jednoznacznej regulacji nakazującej wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie stosunku służbowego obowiązek wydania takiej decyzji obciąża organ, bowiem tylko wydanie takiej decyzji gwarantuje prawo do sądu funkcjonariuszowi służby celno – skarbowej, który przyjął propozycję zatrudnienia złożoną mu przez organ. Zatem podstawą prawną do wydania decyzji w rozważanym przypadku jest art. 170 ust. 3 p.w.KAS w zw. z odpowiednio stosowanym art. 276 ust. 2 ustawy o KAS - interpretowany zgodnie z art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Powyższy sposób interpretacji regulacji art. 170 ust. 3 p.w.KAS jest ponadto uzasadniony z tej przyczyny, że reforma danej służby nie może usprawiedliwiać różnicowania ochrony stosunku służbowego, w sposób niekorzystny wyłącznie dla tych funkcjonariuszy, którym pełnienia dalszej służby nie zaproponowano. Za rażąco niesprawiedliwe, naruszające gwarancje konstytucyjne określone w art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, należałoby bowiem uznać brak objęcia ochroną sądową tych funkcjonariuszy, którym z nieznanych im przyczyn ustawodawca przekształca (a w istocie wygasza) stosunki służbowe, nie obligując określonego organu do wydania aktu indywidualnego odnoszącego się do takiej zmiany w obrębie tych stosunków. W konsekwencji Sąd uznał, że ww. przepisy stanowią źródło kontroli sądowej zarzucanej przez skarżącą bezczynności organu (art. 3 § 2 pkt 8 i art. 3 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Sąd stwierdził, że podstawę do wydania decyzji w przedmiocie stosunku służbowego pełniących do 31 sierpnia 2017 r. funkcjonariuszy Służby Celno - Skarbowej stanowią art. 169 ust. 4 p.w.KAS (decyzja ustalająca warunki pełnienia służby – propozycja pełnienia służby) oraz art. 170 ust. 3 p.w.KAS w zw. z art. 276 ust. 2 ustawy o KAS (decyzja stwierdzająca wygaśnięcie stosunku służbowego równoznaczna w swej istocie z decyzją o zwolnieniu ze służby). Wskazując na powyższe Sąd uznał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej był zobowiązany do wydania decyzji w przedmiocie stosunku służbowego skarżącej, co oznacza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Dlatego też zobowiązał organ do wydania decyzji w przedmiocie stosunku służbowego skarżącej. Orzekając jak w punkcie drugim wyroku Sąd stwierdził, że bezczynność organu nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Na powyższy wyrok organ złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wniósł o jego uchylenie i odrzucenie skargi skarżącej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Jednocześnie zwrócił się o zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Wniósł także o rozpoznanie skargi na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów: 1) postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. w zw. z art. 277 ustawy o KAS, przez błędne uznanie, że w sprawie dotyczącej niezłożenia propozycji służby w jednostkach KAS właściwy jest sąd administracyjny, b) art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., przez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] nie był zobowiązany do wydania decyzji administracyjnej, a tym samym nie pozostawał bezczynny nie wydając żądanej przez skarżącego decyzji, c) art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a., przez uwzględnienie skargi na bezczynność organu oraz zobowiązanie go do wydania decyzji dotyczącej stosunku służbowego, podczas gdy żaden przepis prawa nie zobowiązuje organu do wydania takiego rozstrzygnięcia, d) art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., przez jego niezastosowanie, podczas gdy sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego i skarga powinna zostać odrzucona, e) art. 133 § 1 p.p.s.a., przez błędne uznanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie toczyło się postępowanie administracyjne, które w konsekwencji powinno być zakończone decyzją administracyjną, podczas gdy z żadnego przepisu prawa nie wynika taka wola ustawodawcy, 2) prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy: a) art. 170 ust. 3 p.w.KAS w związku z art. 276 ust. 2 ustawy o KAS, przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że przepisy te, a w szczególności art. 170 ust. 3 p.w. KAS, stanowią podstawę prawną do wydania decyzji administracyjnej o zwolnieniu ze służby skarżącej, podczas gdy stosunek służbowy skarżącej wygasł z mocy prawa i wskazane przepisy nie stanowią regulacji nakazującej wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie stosunku służbowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumentację mającą na celów wykazanie zasadności podnoszonych w niej zarzutów. Pismem z 14 sierpnia 2018 r. skarżąca wniosła o wyznaczenie rozprawy do rozpoznania skargi kasacyjnej. Skarżąca w piśmie z 22 lipca 2019 r, zwróciła się do Naczelnego Sądu Administracyjnego o wystąpienie do pełnego składu Izby Ogólnoadministracyjnej w związku z koniecznością odstąpienia od poglądu prawnego wyrażonego w uchwale 7 sędziów NSA z 1 lipca 2019 r., I OPS 3/18. Następnie przedstawiła swoje uwagi do ww. uchwały. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że pomimo żądania strony skarżącej kasacyjnie przeprowadzenia rozprawy w sprawie, istniały podstawy do jej rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Taką możliwość, z uwagi na obowiązujący stan epidemii wprowadził art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Z przepisów tych, stanowiących regulacje szczególne w rozumieniu art. 90 § 1 p.p.s.a., wynika odpowiednio, że "w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących" (ust. 2) oraz "przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów" (ust. 3). Mając na uwadze występujące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, jak również niemożność jej przeprowadzenia przy użyciu urządzeń technicznych, o których mowa w art. 15 ust. 2 zzs4 ww. ustawy, zdecydowano o rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, umożliwiając jednocześnie stronom pisemne wypowiedzenie się w sprawie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku sądu I instancji. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Jako zasadne należało ocenić zarzuty naruszenia art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. w związku z art. 277 ustawy o KAS, art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. oraz art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Trafnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę skarżący kasacyjnie organ podważył właściwość sądu administracyjnego w sprawie dotyczącej złożenia propozycji pracy. Zauważyć trzeba, że Sąd pierwszej instancji wprawdzie nie podzielił poglądu, że propozycja pracy składana funkcjonariuszowi na podstawie art. 165 ust. 7 p.w.KAS ma charakter aktu lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Zdaniem Sądu złożenie takiej propozycji nie wywołuje samodzielnie skutków o charakterze prawokształtującym. Swoją właściwość w sprawie ze skargi na bezczynność Sąd wywiódł jednak z obowiązku wydania decyzji administracyjnej o wygaszeniu stosunku służbowego w sytuacji jego przekształcenia w stosunek pracy. I chociaż sam Sąd przyznał, że brak jest "jednoznacznej regulacji nakazującej wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie stosunku służbowego", to obowiązek wydania takiej decyzji zrekonstruował z art. 170 ust. 3 p.w.KAS w związku z art. 276 ust. 2 ustawy o KAS w związku z art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, a więc zasadniczo z konieczności zapewnienia skarżącej prawa do sądu. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ powinien przez wydanie aktu administracyjnego (decyzji) zakończyć stosunek służbowy, orzekając o jego wygaszeniu. Z poglądem tym nie sposób się jednak zgodzić. Wynika on z błędnego rozumienia pojęcia przekształcenia dotychczasowego stosunku służbowego w stosunek pracy, o którym mowa w art. 171 ust. 1 pkt 2 p.w.KAS. Pojawiające się na tle ww. przepisu wątpliwości zostały wyjaśnione w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2019 r., I OPS 1/19 (opubl. ONSAiWSA z 2019 r., nr 5, poz. 71), zaś przedstawione w niej rozważania Sąd rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. Jak wskazano w ww. uchwale: "przekształcenie w znaczeniu prawnym oznacza zatem, że dotychczasowy stosunek prawny ulega transpozycji w nowy. Stary stosunek prawny nie zostaje zakończony, lecz zmieniony, a więc nie ma zatem potrzeby wydawania aktu administracyjnego lub podejmowania czynności, które jednoznacznie określałyby datę i przyczyny zakończenia poprzedniego stosunku prawnego. (...) zgodnie z art. 165 ust. 7 w zw. z art. 170 ust. 2 p.w.KAS pisemna propozycja określająca nowe warunki zatrudnienia nie stanowi ani decyzji administracyjnej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., ani też innego niż decyzja czy postanowienie aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącej uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisu prawa, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Jest ona natomiast ofertą zawarcia stosunku pracy na podstawie umowy o pracę. Jednakże, aby ten skutek nastąpił konieczne jest przyjęcie przez funkcjonariusza złożonej mu oferty. Umowa taka zostaje zawarta tylko w sytuacji, gdy funkcjonariusz przyjmie propozycję. Nie ulega zatem wątpliwości, że przekształcenie stosunku służbowego w stosunek pracy dochodzi do skutku za zgodną wolą obu stron. Skoro, w omawianym przypadku nie dochodzi do wygaśnięcia dotychczasowego stosunku służbowego w oparciu o art. 170 ust. 1 p.w.KAS, to nie ma podstawy, aby przyjąć, że ma tu zastosowanie art. 170 ust. 3 tej ustawy nakazujący traktowanie wygaśnięcia stosunku służbowego jak zwolnienia ze służby, którego należy dokonywać w formie decyzji (art. 276 ust. 2 ustawy o KAS). W konsekwencji uznać więc należy, że w przypadku przekształcenia dotychczasowego stosunku służbowego, nie ma w ustawie podstawy prawnej do wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia jego wygaśnięcia". W powyższej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwracał również uwagę, że domniemanie załatwienia sprawy w drodze decyzji możliwe jest do przyjęcia tylko w sytuacji, gdy przepisy prawa upoważniają organ administracji publicznej do załatwienia sprawy administracyjnej, lecz nie określają formy jej załatwienia. Jednak pogląd o domniemaniu działania w formie decyzji administracyjnej, jeżeli ustawodawca nie sprecyzował prawnej formy działania administracji w danej sprawie, ma sens tylko wówczas, gdy przepisy prawa upoważniają organ administracji publicznej do załatwienia indywidualnej sprawy administracyjnej w sposób władczy i jednostronny, lecz nie określają formy rozstrzygnięcia tej sprawy, a taka sytuacja nie ma miejsca w przypadku przekształcenia dotychczasowego stosunku służby w służbie przygotowawczej albo stałej w stosunek pracy, ponieważ art. 171 ust. 1 pkt 2 p.w.KAS wyraźnie stanowi, że organ decydując się w odniesieniu do konkretnego funkcjonariusza na zastosowanie tego rozwiązania, ma podjąć stosowne działanie w formie cywilnoprawnej, tzn. ma złożyć propozycję w drodze oświadczenia woli o konkretnej treści. Nie można zatem przyjąć, że w tym zakresie jego działanie ma charakter władczy i jednostronny. Argument o konieczności zapewnienia skarżącej prawa do sądu również doczekał się oceny w powyżej przywołanej uchwale NSA. Wskazano w niej, że ustawa Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej: "(...) pozostawia dotychczasowemu funkcjonariuszowi wybór, czy będzie on dochodził swych praw przed sądem powszechnym czy na drodze postępowania sądowoadministracyjnego. Jeżeli bowiem odmówi przyjęcia propozycji zatrudnienia w określonym przez prawo terminie, to będzie mu przysługiwało prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 170 ust. 3 p.w.KAS). Jeżeli zaś w wyniku przyjęcia złożonej mu propozycji zatrudnienia dojdzie do przekształcenia dotychczasowego stosunku służby w służbie przygotowawczej albo stałej w stosunek pracy, to będzie on mógł dochodzić swych praw przed sądem powszechnym". Zwrócono przy tym uwagę na dopuszczalność ustania (zakończenia) stosunku administracyjnego, a więc i stosunku służbowego, na mocy przepisu rangi ustawowej. Kluczową jednak do tego, aby doszło do przekształcenia stosunku służbowego w stosunek pracy jest zgoda dotychczasowego funkcjonariusza z uwagi na pogorszenie sytuacji prawnej takiego pracownika. Uwzględniając powyższe, skoro w okolicznościach niniejszej sprawy organ nie miał obowiązku wydawania decyzji o zakończeniu przekształconego stosunku służbowego w stosunek pracy, to nie pozostawał także w bezczynności. To z kolei czyniło również zasadnymi zarzuty naruszenia art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 170 ust 3 p.w.KAS w związku z art. 276 ust. 2 ustawy o KAS. Końcowo odnosząc się do wniosku skarżącej z 22 lipca 2019 r. podkreślić trzeba, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. przesłanką do przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi, celem podjęcia tak zwanej uchwały przełamującej jest to, że skład rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego we wcześniej podjętej uchwale składu poszerzonego. W niniejszej sprawie skład orzekający, jak już wskazano powyżej, w pełni zgadza się ze stanowiskiem zajętym w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2019 r., I OPS 1/19. Dlatego też brak było podstaw do uwzględnienia ww. wniosku. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 189 p.p.s.a. w zw. z art. art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] w całości, ponieważ wniesienie skargi było skutkiem zawiłego stanu prawnego regulującego status skarżącej, a uwzględnienie skargi kasacyjnej i odrzucenie skargi było skutkiem nie tyle działania skarżącej, co odmiennej niż to uczynił Sąd pierwszej instancji, oceny dopuszczalności skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny.