III OSK 2402/22

Dnia 16 lipca 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Mirosław Wincenciak (spr.) sędzia NSA Małgorzata Masternak-Kubiak sędzia del. WSA Hanna Knysiak-Sudyka po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Głównego Inspektora Ochrony Środowiska od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2022 r. sygn. akt IV SA/Wa 758/22 w sprawie ze skargi Burmistrza Miasta i Gminy [...] na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia 21 lutego 2022 r. nr DI-420/1288/2021/es w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Głównego Inspektora Ochrony Środowiska na rzecz Burmistrza Miasta i Gminy [...] kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem dniu 14 lipca 2022 r. sygn. akt IV SA/Wa 758/22, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Burmistrza Miasta i Gminy M. na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia 21 lutego 2022 r. nr DI-420/1288/2021/es w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej, uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Małopolskiego Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia 24 maja 2019 r. nr WI.7062.10. 7.2018.KK2/SL (pkt 1); umorzył postępowanie administracyjne w sprawie (pkt 2); zasądził od Głównego Inspektora Ochrony Środowiska na rzecz Gminy M. kwotę 4.500 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (pkt 3). U podstaw rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji legły następujące ustalenia oraz ocena prawna. W dniach 26 września – 5 listopada 2018 r. Małopolski Wojewódzki Inspektor Ochrony Środowiska (dalej w skrócie: "MWIOŚ") przeprowadził kontrolę wykonania przez Burmistrza Miasta i Gminy M. (dalej w skrócie: "Burmistrz") zadań określonych w programie ochrony powietrza dla województwa małopolskiego, uchwalonym przez Sejmik Województwa Małopolskiego uchwałą z dnia 30 września 2013 r. nr XLll/662/13 (dalej w skrócie: "program"). Pismem z dnia 16 listopada 2018 r. MWIOŚ zawiadomił Burmistrza o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie wymierzenia mu, na podstawie art. 315a ust. 1 pkt 3 oraz art. 315a ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 799 ze zm., dalej w skrócie: "p.o.ś."), administracyjnej kary pieniężnej za niedotrzymanie terminów realizacji działań określonych w programie. Decyzją z dnia 24 maja 2019 r. MWIOŚ wymierzył Burmistrzowi karę w kwocie 30.000 zł za niedotrzymanie terminów realizacji czterech zada nałożonych na Gminę w programie na lata 2013-2015 w Programie Ochrony Powietrza. W wyniku rozpatrzenia odwołania strony sprawę rozpoznawał Główny Inspektor Ochrony Środowiska (dalej w skrócie: "GIOŚ"), który decyzją z dnia z dnia 9 października 2020 r. nr Dl-420/585/2019/mw uchylił w/w decyzję MWIOŚ w całości i orzekając w sprawie co do istoty również wymierzył Burmistrzowi karę pieniężną w wysokości 30.000 zł za niedotrzymanie terminów realizacji czterech zadań nałożonych w programie na lata 2013-2015. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 marca 2021 r. sygn. akt IV SA/Wa 2641/20 uwzględnił skargę Burmistrza, uchylając decyzję GIOŚ z dnia 9 października 2020 r. Wyrok ten stał się prawomocny z dniem 7 maja 2021 r. Zaskarżoną obecnie decyzją z dnia 21 lutego 2022 r. GIOŚ ponownie rozpoznał odwołanie Burmistrza od decyzji MWIOŚ z dnia 24 maja 2019 r. i ponownie uchylił tę decyzję, wymierzając Burmistrzowi karę pieniężną w wysokości 30.000 zł za niedotrzymanie terminów realizacji czterech zadań nałożonych w programie na lata 2013-2015. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi Burmistrza do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. GIOŚ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku stwierdził, iż karę wymierzono skarżącemu już po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia dopuszczalności jej wymierzenia, przewidzianego w art. 189g § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej w skrócie: "k.p.a."), liczonego od dnia naruszenia prawa. Z racji tego, iż chodzi o obowiązek, który miał być wykonany przez skarżącego w latach 2013-2015, naruszenie prawa należy datować na dzień następny po zakończeniu w/w okresu, tj. na dzień 1 stycznia 2016 r. Co do zasady zatem termin ten upływał z dniem 1 stycznia 2021 r., w którym to terminie wydana musiała być ostateczna decyzja w w/w przedmiocie. Sam fakt wydania przed upływem określonym w art. 189g § 1 k.p.a. decyzji organu pierwszej instancji nie przesądza zatem o zachowaniu tego terminu w sytuacji, w której od takiej decyzji wniesiono odwołanie. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, iż: 1) w dniu 17 listopada 2020 r., tj. na 45 dni przed upływem terminu przedawnienia, wystąpiło zdarzenie powodujące zawieszenie biegu tego terminu, przewidziane w art. 189h § 4 pkt 1 k.p.a. (wniesienie przez skarżącego do Sądu, za pośrednictwem GIOŚ, środka zaskarżenia w postaci skargi na pierwszą decyzję odwoławczą GIOŚ z dnia 9 października 2020 r.); 2) w/w zawieszenie trwało do dnia 7 maja 2021 r., tj. do dnia uprawomocnienia się wyroku Sądu z dnia 16 marca 2021 r. sygn. akt IV SA/Wa 2641/20, uwzględniającego skargę Burmistrza (art. 189h § 5 pkt 2 k.p.a.); 3) pozostałe do upływu przedawnienia 45 dni, liczone od dnia 8 maja 2021 r., upłynęły z dniem 22 czerwca 2021 r.; 4) wydanie zaskarżonej obecnie decyzji odwoławczej GIOŚ nastąpiło dopiero w dniu 21 lutego 2022 r., a zatem blisko osiem miesięcy po upływie terminu przedawnienia dopuszczalności wymierzenia kary. WSA w Warszawie wskazał, że w przypadku niedotrzymania terminów realizacji działań określonych w programach ochrony powietrza i ich aktualizacjach lub planach działań krótkoterminowych – organ za to odpowiedzialny podlega karze pieniężnej w wysokości od 50.000 zł do 500.000 zł (art. 315a ust.1 pkt 3 p.o.ś.). Karę pieniężną, w drodze decyzji, wymierza wojewódzki inspektor ochrony środowiska, biorąc pod uwagę ilość i wagę stwierdzonych uchybień oraz naruszonych przez organ obowiązków (art. 315a ust. 2 p.o.ś.). Karę pieniężną wnosi się na rachunek bankowy Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja o jej wymierzeniu stała się ostateczna (art. 315b ust. 2 p.o.ś.). Kara pieniężna podlega przymusowemu ściągnięciu w trybie określonym w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 315b ust. 3 p.o.ś.). Do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej w skrócie: "Ordynacja podatkowa"), z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska (art. 315c p.o.ś.). W ocenie Sądu pierwszej instancji, do administracyjnych kar pieniężnych nie znajduje zastosowania art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, określający terminy przedawnienia dopuszczalności wydania decyzji, ustalającej zobowiązanie podatkowe. Brak jest bowiem możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji dotyczących administracyjnych kar pieniężnych wydawanych na podstawie art. 298 ust. 1 pkt 2, art. 305 oraz art. 305a ust. 1 pkt 2 i ust. 2 p.o.ś. W przypadku tego rodzaju administracyjnych kar pieniężnych nie można bowiem ustalić istnienia jakiegokolwiek obowiązku ich zapłaty w związku z wprowadzaniem ścieków do wód z naruszeniem wydanego pozwolenia wodnoprawnego, do czasu ustalenia tego obowiązku w decyzji przez właściwy organ. Obowiązek taki nie wynika bowiem z żadnego przepisu ustawowego. W odniesieniu do administracyjnej kary pieniężnej norma z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących administracyjnych kar pieniężnych nakładanych na gruncie p.o.ś., nie może być zastosowania ani wprost, ani z uwzględnieniem modyfikacji. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do administracyjnych kar pieniężnych, wydawanych na podstawie art. 298 ust. 1 pkt 2, art. 305 oraz art. 305a ust. 1 pkt 2 i ust. 2 p.o.ś., nie ma zastosowania art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w przypadkach, w których ten przepis znajduje zastosowanie musi istnieć wcześniej obowiązek podatkowy określony w ustawie, który ciąży na podatniku, zaś zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z dniem prawidłowego doręczenia wydanej przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzji wymiarowej). Decyzja w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej jest decyzją kształtującą stosunek administracyjnoprawny, a zatem posiada charakter konstytutywny (ustalający). Jednocześnie jest decyzją całkowicie odmienną niż decyzja wymiarowa, która jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnego. Po stronie skarżącego – przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej – nie powstała żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie w ogóle nie ciążył żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny, ustawowy obowiązek zapłaty kary pieniężnej, co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością różniącą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Jak już wskazano, przesądza to o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej administracyjną karę pieniężną normy z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak jest zatem możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji dotyczących administracyjnych kar pieniężnych wydawanych na podstawie art. 298 ust. 1 pkt 2, art. 305 oraz art. 305a ust. 1 pkt 2 i ust. 2 p.o.ś. Administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa (art. 189g § 1 k.p.a.). Bieg terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej przerywa ogłoszenie upadłości strony (art. 189h § 1 k.p.a.). W art. 189h § 4 k.p.a. wskazano natomiast zamknięty katalog zdarzeń, powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Stosownie do powyższego, bieg terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem: 1) wniesienia środka zaskarżenia od decyzji w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej do sądu administracyjnego albo sądu powszechnego, albo skargi kasacyjnej od prawomocnego orzeczenia w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej; 2) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa; 3) doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli przepisy odrębne przewidują możliwość zarządzenia zabezpieczenia. Wśród w/w przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia powołany przepis nie wymienia okoliczności w postaci wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Ustawodawca wiąże więc skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia dopiero z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję organu drugiej instancji. W konsekwencji należy uznać, że wydanie i doręczenie decyzji przez organ pierwszej instancji nie wpływa na bieg terminu przedawnienia przez jego zawieszenie. Zdaniem WSA w Warszawie, termin na wydanie decyzji w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej z tytułu deliktu, o którym mowa w art. 315 ust. 1 pkt 3 p.o.ś., upływający z dniem 8 maja 2021 r. (data ustalona z uwzględnieniem omówionego na wstępie zawieszenia biegu tego terminu, wywołanego zaskarżeniem do tutejszego Sądu wcześniejszej decyzji odwoławczej GIOŚ), został dotrzymany przez organ pierwszej instancji (MWIOŚ). Organ ten wydał bowiem decyzję (nieostateczną) w dniu 24 maja 2019 r. Do wydania przez GIOŚ zaskarżonej obecnie decyzji odwoławczej doszło natomiast już po dniu 8 maja 2021 r., tj. w dniu 21 lutego 2022 r. Wymierzenie przedmiotowej kary w sytuacji, w której ani samo wydanie nieostatecznej decyzji MWIOŚ z dnia 24 maja 2019 r., ani też wszczęcie postępowania odwoławczego od tej decyzji, nie stanowiło zdarzenia zawieszającego bieg terminu przedawnienia, było zatem niedopuszczalne. Upływ w toku postępowania odwoławczego terminu przedawnienia do wymierzenia skarżącemu administracyjnej kary pieniężnej wywołał następczą bezprzedmiotowość całego postępowania w przedmiocie wymierzenia tej kary. Okoliczność tę GIOŚ miał obowiązek uwzględnić z urzędu i orzec na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. o uchyleniu zaskarżonej decyzji MWIOŚ oraz o umorzeniu postępowania w pierwszej instancji w całości. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Główny Inspektor Ochrony Środowiska. Zaskarżając wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 315a ust. 1 pkt 3 i art. 315c p.o.ś. w zw. z art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż do przedmiotowych decyzji administracyjnych nie mają zastosowania przepisy Ordynacji w zakresie przedawnienia; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. w zw. z art. 189g § 1 k.p.a., poprzez przyjęcie, iż w sprawie mają zastosowania wskazane przepisy k.p.a. w zakresie biegu terminu przedawnienia; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. w zw. z art. 189g § 1 k.p.a., poprzez przyjęcie, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zamiast art. 189g § 1 k.p.a.; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż wskazane przepisy Ordynacji nie mają zastosowania w sprawie; e) art. 145 § 3 p.p.s.a., poprzez umorzenie postępowania administracyjnego, pomimo braku przesłanek ku temu w postaci przedawnienia możliwości nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż wskazane przepisy Ordynacji nie mają zastosowania w sprawie, a w konsekwencji przyjęcie, iż decyzja organu pierwszej instancji nie tworzy zobowiązania; b) art. 315a ust. 1 pkt 3 i art. 315c p.o.ś., poprzez przyjęcie, iż do przedmiotowych decyzji administracyjnych mają zastosowanie przepisy k.p.a. w zakresie przedawnienia, tj. art. 189g § 1 i art. 189h § 4 k.p.a. Wskazując na powyższe zarzuty, skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto oświadczył, iż zrzeka się przeprowadzenia rozprawy i wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawił argumentację mającą wykazać zasadność podniesionych w niej zarzutów. Burmistrz Miasta i Gminy M. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczą przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 68-71). Nie zostały one zredagowane dla potrzeb przedawnienia administracyjnych kar pieniężnych za naruszenie warunków korzystania ze środowiska. Mając na uwadze wprowadzenie z dniem 1 czerwca 2017 r. do k.p.a. przepisów Działu IV A pt. "Administracyjne kary pieniężne" uznać należy, co do zasady, pierwszeństwo owej regulacji w zakresie nakładania i wymierzania administracyjnych kar pieniężnych, względem przepisów Ordynacji podatkowej stanowiącej o przedawnieniu danin publicznych. Zgodnie z art. 315c p.o.ś., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska. W doktrynie oraz w orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że przez "odpowiednie stosowanie" określonych przepisów rozumie się zarówno stosowanie tych przepisów bezpośrednio, odstąpienie od ich zastosowania, jak i stosowanie z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być "odpowiednio" zastosowana. Odpowiednie stosowanie nie przesądza o bezpośrednim lub o automatycznym stosowaniu określonej regulacji. Jest to uzależnione m.in. od oceny charakteru instytucji prawnej, wyznaczonej przede wszystkim przez przepisy (określane czasem jako regulacja główna) odnoszące się bezpośrednio do instytucji, do której mają się odnosić "odpowiednio stosowane" przepisy (por. wyroki NSA z dnia: 3 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1640/13 i 20 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2259/11). Norma z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być więc zastosowania ani wprost, ani z uwzględnieniem modyfikacji, w sprawach dotyczących administracyjnych kar pieniężnych nakładanych na podstawie art. 315a p.o.ś. Ordynacja podatkowa reguluje kwestię przedawnienia w przepisach art. 68-71, przy czym o ile ogólny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, bez względu na sposób ich powstania, normuje art. 70, to przepis art. 68 wprowadza ograniczenie terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (w stosunku do którego dopiero po skutecznym doręczeniu takiej decyzji zacznie biec termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Powyższe rozróżnienie na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania ma związek ze zdefiniowanym w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej sposobem powstawania zobowiązań podatkowych – co może nastąpić z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym z mocy prawa ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1), bądź na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2). W pierwszym przypadku zobowiązanie powstaje z mocy ustawy, gdy nastąpi zdarzenie, z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego, bez konieczności wykonania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez podatnika, czy też organ podatkowy. Zdarzeniem tym jest np. osiągnięcie dochodu, przychodu, czy też dokonanie obrotu. Jest to więc stan faktyczny, który musi wystąpić, aby mogło powstać zobowiązanie. Wydana w tym przypadku decyzja ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej z mocy prawa (por. L. Etel w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007 r., s. 186). W przypadku zobowiązania, które powstaje w wyniku działania organu podatkowego, istnieje ono od dnia doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Oczywiście również w tym przypadku musi zaistnieć ustawowy obowiązek podatkowy i określona prawem możliwość powstania zobowiązania, żeby jednak zobowiązanie faktycznie powstało, ponieważ musi nastąpić doręczenie decyzji ustalającej jego wysokość. Decyzja ustalająca (wymiarowa) ma tutaj charakter konstytutywny, z uwagi na to, że tworzy nowy stosunek prawny. Jej doręczenie skutkuje powstaniem nowego zobowiązania podatkowego (por. L. Etel, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2011, s. 243-244). Zgodnie z treścią art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten stanowi więc, że termin do wydania decyzji kształtującej biegnie od momentu powstania obowiązku podatkowego, którym zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Tak rozumiany obowiązek podatkowy ulega konkretyzacji, tj. przekształca się dopiero w zobowiązanie podatkowe, w jeden ze sposobów wskazanych w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc z mocy prawa lub w drodze doręczenia decyzji właściwego organu. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstałych z dniem doręczenia decyzji wymiarowej, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc do zobowiązań, do których odnosi się art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje w dwóch etapach. Pierwszy etap dotyczy istnienia abstrakcyjnego obowiązku do poniesienia ciężaru podatkowego. Od tego momentu można mówić o powstaniu stosunku prawnopodatkowego, określanego jako stosunek prawnopodatkowy pierwszego stopnia. Jego powstanie jest niezbędną przesłanką roszczenia podatkowego. W drugim etapie następuje natomiast konkretyzacja obowiązku podatkowego, co prowadzi do przekształcenia stosunku prawnopodatkowego pierwszego stopnia w stosunek prawnopodatkowy drugiego stopnia i powstania zobowiązania podatkowego z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, o czym stanowi art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. A. Nita, Stosunek prawnopodatkowy. Obowiązek i zobowiązanie podatkowe, Zakamycze 1999, s. 56-57). Nie ulega zatem wątpliwości, że stosunek prawnopodatkowy powstaje przed wydaniem decyzji wymiarowej. W przypadku decyzji wymiarowej dochodzi w ten sposób do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Decyzja wymiarowa jest więc aktem późniejszym i wtórnym w stosunku do powstania zobowiązania (właściwie obowiązku podatkowego), a więc nie może go tworzyć (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2014, Legalis). Podkreślenia wymaga, iż wydana w niniejszej sprawie decyzja w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej jest decyzją kształtującą stosunek administracyjnoprawny, a zatem posiada charakter konstytutywny (ustalający). Jednocześnie jest decyzją całkowicie odmienną, niż decyzja wymiarowa, która jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnego. Po stronie Burmistrza Miasta i Gminy M. nie powstała przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie w ogóle nie ciążył żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny, ustawowy obowiązek zapłaty kary pieniężnej, co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością różniącą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Przesądza to zatem o niemożności zastosowania, w odniesieniu do decyzji nakładającej administracyjną karę pieniężną, normy z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuzasadnione jest aplikowanie pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji dotyczących administracyjnych kar pieniężnych wydawanych na podstawie art. 315a ust. 1 pkt 3 p.o.ś. Nie można bowiem w przypadku tego rodzaju administracyjnych kar pieniężnych ustalić istnienia jakiegokolwiek obowiązku ich zapłaty w związku z niedotrzymaniem terminów realizacji działań określonych w programach ochrony powietrza i ich aktualizacjach lub planach działań krótkoterminowych. Decyzja nakładająca administracyjną karę pieniężną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje – w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Użyte w art. 315a ust. 2 p.o.ś. sformułowanie: "Karę pieniężną, w drodze decyzji, wymierza wojewódzki inspektor ochrony środowiska, biorąc pod uwagę ilość i wagę stwierdzonych uchybień oraz naruszonych przez organ obowiązków" oznacza dopiero obowiązek wymierzenia kary pieniężnej przez właściwy do tego organ, nie zaś to, że ciąży na tym podmiocie obowiązek zapłaty kary w związku z samym faktem naruszenia warunków określonych w programie ochrony powietrza. Wobec powyższego, powołane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia nie znajdują zatem zastosowania w tej sprawie, z uwagi na nieadekwatność regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej w zakresie przedawnienia administracyjnych kar pieniężnych. Podkreślić przy tym należy, że składowi orzekającemu NSA znane są powołane w skardze kasacyjnej judykaty dotyczące odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej do administracyjnych kar pieniężnych oraz do opłat administracyjnych. Zwrócić jednak należy uwagę, że orzeczenia dotyczące opłat administracyjnych nie mogą być uznane za miarodajne w niniejszej sprawie, z uwagi na odrębności konstrukcyjne pomiędzy opłatami a karami administracyjnymi. Z kolei część z przytoczonych orzeczeń dotyczących administracyjnych kar pieniężnych odnosi się do stanów prawnie istotnych sprzed dnia 1 czerwca 2017 r., tj. sprzed daty wejścia w życie przepisów Działu IV A k.p.a. Wobec braku regulacji systemowej w prawie administracyjnym w zakresie administracyjnych kar pieniężnych i jednocześnie istnienia w p.o.ś. odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej w zakresie administracyjnych kar pieniężnych, oczywiste było stosowanie owej swoistej protezy prawnej w postaci przepisów Działu III Ordynacji podatkowej do administracyjnych kar pieniężnych. Wprowadzenie przepisów Działu IV A k.p.a. do systemu prawa miało uporządkować zasady i tryb stosowania administracyjnych kar pieniężnych. Z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej k.p.a. wynika, że intencją prawodawcy było, aby przepisy działu IV A k.p.a. miały charakter ogólny i subsydiarny względem obowiązujących regulacji, które dotyczą administracyjnych kar pieniężnych (por. uzasadnienie, VIII kadencja, druk sejmowy nr 1183, s. 69-72). Miały one stanowić uzupełnienie zidentyfikowanych niedostatków, a zatem także braków (luk) w ustawach prawa administracyjnego materialnego. Rozstrzygające znaczenie na etapie oceny, czy dany przepis odrębny wyłącza zastosowanie regulacji kodeksowej, należy przypisać istocie instytucji nim normowanej. Ustalenia zatem wymaga, czy pozakodeksowa instytucja jest tożsama z tą określoną w wyliczeniu z art. 189a § 2 k.p.a. Zauważa się, że na gruncie art. 189a § 2 k.p.a. rzecz dotyczy tego, czy dany aspekt odpowiedzialności administracyjnej został w ogóle przez ustawodawcę w przepisach pozakodeksowych uregulowany (por. A. Wróbel w: A. Wróbel, M. Jaśkowska, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2018, s. 1196). W świetle regulacji p.o.ś., która to ustawa nie zawiera własnych unormowań w zakresie przedawnienia administracyjnych kar pieniężnych i odsyła w art. 315c p.o.ś. do odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej, przyjąć należało, że regulacja p.o.ś. w zakresie kary, o której mowa w art. 315a ust. 1 pkt 3 p.o.ś., nie zawiera unormowań dotyczących przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, a zatem z mocy art. 189a § 2 k.p.a. w sprawie ma zastosowanie art. 189g § 1 k.p.a. W świetle przedstawionych rozważań, zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieuzasadnione. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.), z uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 4/12 Podstawą do rozpoznania skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym był art. 182 § 2 i 3 in fine p.p.s.a.